با وجود ارزشمندی مدل بهایابی بر مبنای فعالیت، این سیستم به‌صورت جامع و گسترده پذیرفته نشد؛ زیرا اجرای سیستمهای متداول بهایابی بر مبنای فعالیت با مشکلات زیر همراه بود (Kaplan & Anderson, 2007):
1- افزایش دقت سیستم مستلزم تعریف فعالیتهای زیادی بود،
۲- به‌دلیل فصلی بودن برخی فعالیتها، برخی محرکها نیازمند جایگزینی و یا بازتعریف بودند،
۳- فرایند مصاحبه و پیمایش پرهزینه و زمان‌بر بود،
۴- داده‌های مدل بهایابی بر مبنای فعالیت مبتنی بر براورد شخصی و به‌روزرسانی آنها دشوار بود،
۵- بیشتر مدلهای بهایابی بر مبنای فعالیت نگرشی یکپارچه از فرصتهای سودآوری در گستره شرکت را فراهم نمی‌کردند و بر مبنای موقعیت مکانی بودند، و
۶- تخصیص هزینه‌های اولیه نسبت به زمان‌بر بودن آن، خیلی صحیح و دقیق نیست.
پس از مدتی، یک شرکت خدمات مالی به‌کارگیری رویکردی جدید از بهایابی بر مبنای فعالیت را آغاز کرد که در آن، داده‌ها به‌صورت خودکار از سیستم برنامه‌ریزی منابع سازمان۲ به سیستم جدید تغذیه می‌شود و برای تمامی مدیران گزارشهایی ماهیانه از کارایی، ظرفیت و سودآوری محصولات و مشتری فراهم می‌کند. این رویکرد جدید، بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور نامیده شده و شرکتها را قادر می‌سازد تا به‌جای کنار گذاشتن سیستمهای مدیریت هزینه خود، آنها را بهبود بخشند.
روش بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور۳ به‌طور عمده مبتنی بر استفاده از محرک زمان بوده و برخلاف بهایابی بر مبنای فعالیت، در مرحله اول فعالیتها را شناسایی نمی‌کند و هزینه‌های مربوط را به فعالیتها تخصیص نمی‌دهد؛ بلکه در این روش منابع لازم با توجه به زمان براوردشده مورد نیاز و نرخ هزینه هر واحد بر حسب زمان، به‌طور مستقیم برای هر موضوع هزینه۴ پیش‌بینی می‌شود.
تغییر از سیستمهای سنتی بهایابی به سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت
سیستمهای سنتی بهایابی که به آنها در اصطلاح سیستمهای بهایابی حجم مبنا۵ نیز گفته می‌شود، هزینه‌های تولید را براساس محرکهای حجمی۶ (میانگین موزون) مانند تعداد کالا یا مبلغ فروش تسهیم می‌کنند (Cooper, 1988).
این نوع سیستمها نمی‌توانند بین محرکها و هدفهای هزینه ارتباط منطقی برقرار کنند؛ بنابراین به‌دلیل استفاده از یک محرک هزینه، در بسیاری موارد هزینه‌ها به‌شکل غیراصولی تسهیم می‌شود. در نتیجه، شرکتها به کاربرد سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت روی آوردند. بهایابی بر مبنای فعالیت از همان نخست که معرفی و مطرح شد، به‌قصد رفع کاستیهای جدی سیستمهای سنتی بهایابی از جمله نحوه تخصیص نادرست هزینه‌های سربار پدید آمد. سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت در دهه ۱۹۸۰ توسط کاپلن و کوپر (Kaplan & Cooper) معرفی شد (نمازی و مهدوی، ۱۳۸۸). در این دهه با پیدایش این سیستم، تخصیص نادرست سربار به‌وسیله سیستمهای سنتی تا حدود زیادی رفع شد (نمازی، ۱۳۸۶).
تغییر از سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت به مدل بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور
روش بهایابی بر مبنای فعالیت مزایای بسیاری دارد و نقایص سیستم بهایابی سنتی را تا حدودی برطرف می‌کند؛ اما در عمل مشکلاتی را برای سازمان به‌وجود می‌آورد که یا اجرای آن را غیرممکن ساخته و یا اینکه پیاده‌سازی آن، سازمانها را با هزینه‌های زیادی روبه‌رو می‌سازد. بهایابی بر مبنای فعالیت، برای هر فعالیت فقط از یک نرخ محرک بها استفاده می‌کند؛ بنابراین برای فعالیتهایی که دارای چندین محرک بها هستند، مدلی را نمی‌تواند ارائه کند (Everart et al., 2008). بسیاری از شرکتها به‌دلیل وقت‌گیر بودن جمع‌آوری اطلاعات و هزینه‌های بالای پردازش داده در سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت، یا به‌کلی سیستم را کنار می‌گذاشتند و یا از به‌روزرسانی آن خودداری می‌کردند. از سوی دیگر، عدم به‌روزرسانی سیستم باعث می‌شد تا تخمینهای نادرستی از هزینه‌های فرایند، محصول و مشتری به‌وجود آید (Kaplan & Anderson, 2007). بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور برای رفع این موانع از سوی محققان ارائه شد؛ زیرا این سیستم با توجه به مهمترین محرک مشترک بین فعالیتها، یعنی عامل زمان، کار می‌کند و با کمک معادله‌های زمانی می‌تواند از چندین محرک نرخ بها برای یک فعالیت استفاده کند؛ از این‌رو به‌دلیل محاسبه دقیقتر و صحیح‌تر بهای تمام‌شده نسبت به بهایابی بر مبنای فعالیت، به‌عنوان جایگزینی برای آن معرفی شده است.
بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور = رویکردی صحیح‌تر و مطلوب‌تر
بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور محدودیتهای ذکرشده در بهایابی بر مبنای فعالیت را پوشش می‌دهد و ساده‌تر و کم‌‌هزینه‌تر از بهایابی بر مبنای فعالیت بوده و اجرای آن به مراتب سریعتر است. این مدل اجازه می‌دهد تا نرخهای محرک بهای تمام‌شده بر مبنای ظرفیت عملی و براساس واحد زمان منابع محاسبه شوند.
بیشتر مدیران ارشدی که در سازمانهای خود بهایابی بر مبنای فعالیت را در گستره سازمان اجرا کرده‌اند، این رویکرد را محدودکننده و غیراثربخش یافته‌اند؛ به‌ویژه زمانی که برخی از تنظیمها، سخت‌تر و پیچیده‌تر از دیگر تنظیمها هستند و یا وقتی که برای مثال پردازش و بررسی برخی از سفارشهای مشتریان زمان و تلاش بیشتری نسبت به دیگر سفارشها نیاز دارد. در این موارد، شمارش ساده تعداد دفعه‌های انجام هر فعالیت تخمین نادرستی از منابع لازم برای انجام کار را ارائه می‌دهد. رویکرد جدید بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور، به‌عنوان روشی ساده و قدرتمند برای اندازه‌گیری هزینه و سودآوری است.
مدیران با استفاده از این روش، زمان و هزینه کمتری را برای جمع‌آوری و نگهداری داده‌ها و در عوض زمان بیشتری را برای حل مسائلی مانند بهبود فرایندهای ناکارا، شناسایی محصولات و مشتریان غیرسودآور و ظرفیت بلااستفاده، صرف می‌کنند. این روش علاوه بر داشتن مزایای حاصل از روش بهایابی بر مبنای فعالیت مانند ارتقای سودآوری محصولات و مشتریان، مدیریت بهره‌برداری ظرفیت و بهبود کارایی فرایند تولید، دارای کاربردهای زیر نیز هست (عاطفی،۱۳۸۷):
• مرتبط کردن برنامه‌ریزی استراتژیک به بودجه‌بندی عملیاتی،
• بهبود فرایند تصمیم‌گیری،
• پشتیبانی از سایر روشهای بهبود مستمر مانند شش سیگما، مدیریت ناب و الگوبرداری، و
• حذف فعالیتهای پیچیده و غیرضروری زنجیره ارزش.
خوشبختانه امروزه برای تمامی مسائل و مشکلات مرتبط با سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت، راه‌حل وجود دارد. بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور، نسبت به رویکرد متداول بهایابی بر مبنای فعالیت ساده‌تر، ارزانتر و قدرتمندتر است. مدل جدید با استفاده از چارچوبی کارامد که تنها نیازمند دو مجموعه است، هزینه‌های منابع را به‌طور مستقیم به مبدأهای هزینه تخصیص می‌دهد.
برای مثال، یک بخش یا فرایند برای رسیدگی به سفارشهای مشتریان را در نظر بگیرید. اول اینکه در این مرحله، بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور هزینه تمامی منابع تأمین‌شده برای این بخش یا فرایند یعنی کارکنان، سرپرست، تجهیزات و فناوری را محاسبه می‌کند. مدل سپس هزینه کل را بر ظرفیت بخش (یعنی زمان در دسترسی که کارکنان در عمل به اجرای کار مشغول هستند) تقسیم کرده تا نرخ هزینه ظرفیت به‌دست آید. دوم آنکه این مدل ظرفیت مورد نیاز هر موضوع هزینه را برآورد کرده (به‌طور معمول برحسب زمان) و از نرخ هزینه ظرفیت برای پیشبرد و تخصیص هزینه‌های منابع بخشها به موضوعهای هزینه استفاده می‌کند. برای مثال، در بخش ارسال سفارش به مشتری، مدل تنها به تخمینی از زمان مورد نیاز برای پردازش سفارشی خاص نیاز دارد.
در این مدل، نیازی نیست تا همه سفارشهای مشتری یکسان و مشابه باشند. این مدل امکان تغییر براوردهای زمانی را براساس نوع سفارشها همانند سفارشهای دستی یا خودکار، سفارشهای بین‌المللی، سفارشها برای کالاهای شکننده یا خطرناک را امکان‌پذیر و فرایندهای واقعی اجرای کار را در سراسر سازمان شبیه‌‌سازی می‌کند. بنابراین این مدل بدون اینکه تقاضایی گسترده برای تخمین و نگهداری داده‌ها با قابلیتهای پردازش ایجاد کند، می‌تواند تغییرها و پیچیدگی‌های بیشتری را نسبت به یک مدل متداول بهایابی بر مبنای فعالیت منعکس کند.
یک شرکت می‌تواند به‌جای استفاده از مدلهای ناصحیح و ساده‌انگارانه بهایابی بر مبنای فعالیت در کسب‌وکارهای پیچیده، با استفاده از بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور این پیچیدگی‌ها و تفصیل فعالیتها را در مدل خود تعبیه کند (عاطفی، ۱۳۸۷).
اول اینکه یکی از مراحل پیچیده در مدل بهایابی بر مبنای فعالیت یعنی مرحله تخصیص هزینه منابع به فعالیتها حذف می‌شود. دوم، بیشتر منابع سازمان دارای ظرفیتهای تشخیص‌پذیری هستند که میتوان آنها را در معادله زمانی خلاصه کرد. بنابراین نه‌تنها دستیابی به نرخ هزینه هر فعالیت در مدل بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور ساده‌تر است، بلکه دقیقتر نیز هست؛ چرا که هزینه ظرفیتهای بلااستفاده را نیز مشخص می‌کند.
در خصوص محاسبه ظرفیت بلااستفاده ممکن است این پرسش مطرح شود که کدامیک از دو مدل بهایابی بر مبنای فعالیت و بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور به‌نحو صحیح عمل می‌کنند. با مقایسه پرسشهایی که در این دو مدل در خصوص زمانهای مصرفی هر فعالیت پرسیده می‌شود، میتوان به این موضوع پی برد.
در مدل بهایابی بر مبنای فعالیت از کارکنان عملیاتی این پرسش پرسیده می‌شود:
• به‌صورت میانگین چند درصد از وقتشان را صرف فعالیتی خاص می‌کنند؟
در حالیکه در مدل بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور چنین پرسشی پرسیده می‌شود:
• چه مدت طول می‌کشد تا فعالیتی خاص انجام شود؟
با مقایسه این دو سئوال میتوان متوجه شد که به‌طور معمول کارکنان در پرسش اول به گونه‌ای پاسخ می‌دهند که ۱۰۰درصد زمان کاری آنها صرف انجام فعالیتها می‌شود؛ درحالیکه در پرسش دوم ظرفیتهای بدون استفاده مشخص خواهد شد. بنابراین در بهایابی بر مبنای فعالیت کمتر به ظرفیت بدون استفاده اشاره می‌شود (Everart et al., 2008).
با کمک مدل بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور، میتوان بهای تمام‌شده خروجی‌های مختلف را محاسبه کرد؛ بدون آنکه نیاز باشد مدل را تغییر دهیم. این در حالی است که انجام این موضوع در بهایابی بر مبنای فعالیت امکان‌پذیر نبود. بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور از محرکهای زمانی۷ استفاده می‌کند؛ مانند زمان تنظیم، زمان آماده‌سازی مواد و یا مدت زمان آماده‌سازی سفارش؛ در حالیکه بهایابی بر مبنای فعالیت از محرکهای مبادله‌ای استفاده می‌کند؛ مانند تعداد دفعه‌های تنظیم، تعداد دفعه‌های جابه‌جایی مواد و تعداد سفارشها. در موقعیت‌های پیچیده ممکن است فعالیتی خاص به تعداد مشابهی بهره‌برداری از منابع نیاز نداشته باشد (Everart et al., 2008).
با توجه به مطالبی که ارائه شد، میتوان تفاوت مراحل دو سیستم بهایابی مبتنی بر فعالیت و بهایابی مبتنی بر فعالیت زمان‌محور را طبق شکل ۱ و جدول ۱ خلاصه کرد (Everart & Bruggeman, 2007).
معادله‌های زمانی مورد استفاده در سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور
به کمک روش بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور، به‌سادگی میتوان تغییرها و نوسانهای انواع متفاوت فعالیتها را به‌راحتی در سیستم بهایابی اعمال کرد. این ویژگی از مهمترین برتری‌های این سیستم نسبت به بهایابی بر مبنای فعالیت است که به کمک معادله‌های زمانی امکان‌پذیر می‌شود (Szychta, 2010).
سیستم بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور، مدلی از بهایابی را فراهم می‌کند که به‌سرعت و با کمترین هزینه با تغییرهای در فرایندها و محیط بیرونی، تعدیل‌شدنی است و معادلات زمانی به‌راحتی می‌توانند اثرهای مربوط به فعالیتها، محصولها و فرایندهای جدید را اعمال و سیستم بهایابی را به‌روز کنند. این معادلات باعث می‌شوند که در اثر چنین تغییرهایی، به‌جای کل مدل بهایابی فقط قسمتی از مدل بهایابی تغییر کند (Everart & Bruggeman, 2007).
اگرچه معادله‌های زمانی در ظاهر پیچیده به‌نظر می‌رسد و نیازمند داده‌های فراوانی است، اما از آنجایی که سیستمهای برنامه‌ریزی منابع سازمانی در گذشته داده‌های مورد نیاز را جمع‌آوری کرده‌اند، اجرای این معادله‌ها ساده است. با توجه به اینکه در سیستم برنامه‌ریزی منابع سازمان برای تک‌تک فعالیتها و سفارشها داده‌های مشخصی وجود دارد، محاسبه تقاضاهای زمانی برای هر سفارش منحصر‌به‌فرد امکان‌پذیر است و برای محاسبه زمان مورد نیاز رویدادی خاص از معادله‌ای مانند معادله زیر استفاده می‌شود (Putteman & Bruggeman, 2009):
Tj,k = ß۰ + ß۱X1 + ß۲X2 + … + ßpXp
که در آن:
Tj,k= زمان مورد نیاز برای رویدادk از فعالیت j،
ß۰= مقدار زمان ثابت برای فعالیت j مستقل از ویژگیهای رویداد k،
ßi= زمان مصرفی یک واحد محرک زمان i (i=1…P)،
Xi= محرکهای زمان، و
P= تعداد محرک زمانی که زمان مورد نیاز برای اجرای فعالیت j را مشخص می‌کنند.
همراه با بروز تغییرها، مدلهای بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور را میتوان به‌صورت خطی و با اضافه کردن عباراتی در یک معادله توسعه داد.
با توجه به اینکه مدل مزبور به‌سادگی و از طریق اضافه کردن عبارتهای بیشتر به معادلات ممکن است تقاضاهای منابع مورد نیاز عملیات متفاوت را تحت پوشش قرار دهد، صحت بالایی دارد. مدل بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور این امکان را ایجاد می‌کند که کلیه فعالیتها با استفاده از یک معادله در فرایندی ترکیب گردند. مدل بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور، با وجود اینکه تنوع و پیچیدگی بیشتری را در سفارشها، محصولها و مشتریان تحت پوشش قرار می‌دهد، اما نسبت به تعداد فعالیتهای به‌کاررفته در یک مدل مرسوم بهایابی بر مبنای فعالیت، به تعداد معادله‌های کمتری نیاز دارد. پس از محاسبه زمان مصرفی از معادله بالا به‌راحتی میتوان هزینه را از طریق ضرب کردن زمان مصرفی (Tj,k) در هزینه واحد (که بر حسب ریال بر زمان) است به محصولها، خدمات و یا مشتریان تخصیص داد. هزینه هر واحد(Ci) از فرمول زیر به‌دست می‌آید:
که در آن داریم:
Ci= هزینه هر واحد
TCi= هزینه کل منبع i (بر حسب ریال)
PCai= ظرفیت عملی منبع i (بر حسب زمان معمولاً دقیقه)
مزایا و معایب بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور
با توجه به مطالب بیان‌شده، مزایای این روش عبارتند از (Kaplan & Anderson, 2007):
1- ایجاد مدلی صحیح و دقیق در ظرف زمانی اندک و بسیار آسان،
۲- یکپارچه‌سازی و ادغام مناسب با داده‌هایی که اکنون به‌وسیله سیستمهای برنامه‌ریزی منابع سازمان و مدیریت ارتباط با مشتری در دسترس هستند؛ این سیستمها باعث می‌شوند که مدل پویاترشده و نیاز به نیروی انسانی کمتری داشته باشد،
۳- پیشبرد و راندن مستقیم هزینه‌ها به فعالیتها و سفارشها با به‌کارگیری ویژگیهایی معین از سفارشها، فرایندها، تأمین‌کنندگان، و مشتریان خاص،
۴- اجرا و بازخورد ماهانه برای تشخیص و تحت پوشش قراردادن تغییرها،
۵- فراهم کردن قابلیتهایی جهت تشخیص کارایی فرایند و چگونگی بهره‌برداری از ظرفیت و مشخص کردن ظرفیت بلااستفاده،
۶- پیش‌بینی تقاضاهای مربوط به منابع و امکان‌پذیر ساختن این مسئله که شرکتها براساس پیچیدگی و مقادیر سفارش پیش‌بینی‌شده، برای ظرفیت منبع بودجه‌ریزی کنند،
۷- تبدیل‌پذیری به مدلهایی در گستره سازمان با استفاده از فناوریهای پایگاه داده‌ای و نرم‌افزارهای کاربردی گسترش‌پذیر در سطح سازمان،
۸- امکان نگهداری سریع و ارزان مدل،
۹- فراهم کردن اطلاعات تفصیلی برای کمک کردن به کاربران از طریق شناسایی علت اصلی و ریشه‌ای مسائل، و
۱۰- قابلیت استفاده در هر شرکت یا صنعتی که حتی با پیچیدگی در مشتریان، محصولات، بخشها، فرایندها و مقدار وسیعی از هزینه‌های سرمایه‌ای مواجه است.
اگرچه مشکلات و محدودیتهایی در به‌کارگیری بهایابی بر مبنای فعالیت وجود دارد، اما به‌نظر نمی‌رسد بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور بتواند همه مشکلات آن را رفع کند؛ بلکه مشکلات دیگری نیز مانند افراط در متکی بودن این سیستم بهایابی بر زمان، ایجاد می‌شود (بشکوه و کاظمی، ۱۳۸۸).
درحالیکه بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور برای مشکلات بهایابی بر مبنای فعالیت راه‌حلهایی پیشنهاد می‌کند، اما هنوز به‌طور ذاتی ضعفهایی دارد. جدا از دودلی که در مورد استفاده از هزینه‌های استاندارد یا واقعی وجود دارد، اندازه‌گیری زمان که اساس تشکیل این روش است، به‌طرز پیچیده و گیج‌کننده‌ای ظاهر می‌شود و به‌رغم اهمیت آن، همنویی و ادامه دادن آن در طول زمان مورد توجه قرار نگرفته است. همچنین، چیز جدیدی در مورد محاسبه هزینه‌های ظرفیت ارائه نمی‌کند و انحرافی که توسط بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور افشا می‌شود، انحراف در حجم شرکت است (Gervais et al., 2010).
علاوه بر این ممکن است برخی اشتباهها موقع انتخاب استانداردها رخ دهد و اینکه بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور، متکی بر اندازه‌گیری مصرف زمان داخلی است و با رویکرد تحمیل داخلی مواجه است. شاید مفیدتر باشد اگر روش بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور را در برخی متغیرهای مشتریان تعمیم دهیم؛ برای مثال، زمانی‌که مشتریان صرف تماس گرفتن برای دادن سفارش می‌کنند یا فاصله آنها از نزدیکترین فروشگاه (Wegmann & Nozile, 2008).
بنابراین، به‌طور خلاصه برخی معایب مدل عبارتند از:
۱- در دسترس نبودن محرکهای صحیح و قابل اتکا،
۲- تفاوتها در محرکهای زمان: اگر سفارش پیچیده‌ای دریافت شود و زمان لازم برای اجرای آن به‌وسیله فرد بی‌تجربه‌ای انجام شود، مبلغ هزینه تخصیص‌یافته بی‌اعتبار است،
۳- جمع‌آوری و به‌روز کردن داده‌ها: هر بار که مدل به‌روز می‌شود، باید محرکهای زمان نیز به‌روز شوند؛ حتی اگر تکراری‌ترین فرایندها تغییر کنند،
۴- یکنواخت نبودن معادله‌ها، و
۵- وابستگی شدید به زمان.
نتیجه‌گیری
همان‌طور که گفته شد، سیستمهای بهایابی سنتی هزینه‌های تولید را براساس محرکهای حجمی تسهیم می‌کنند و نمی‌توانند بین محرکها و هدفهای هزینه ارتباطی منطقی برقرار کنند. این سیستمها بدون توجه به نوع فعالیتها، فقط از یک نوع محرک استفاده می‌کنند. بهایابی بر مبنای فعالیت در اصل برای رفع این مشکلات و ارائه اطلاعات صحیح‌تر ابداع شد و با این فرض که بین فعالیتها و هزینه‌ها ارتباط مشخصی وجود دارد، هزینه‌ها را به فعالیتهای مختلفی مرتبط می‌سازد و با نرخ محرک مرتبط با هر فعالیت، هزینه‌ها را تسهیم می‌کند. اما از آنجا که برای هر فعالیت فقط از یک محرک استفاده می‌کند و نمی‌تواند برای محرکهای مختلف برای فعالیتی خاص مدلی ارائه کند، بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور به‌عنوان مدلی جایگزین برای آن ارائه می‌شود.
در این مدل جدید، استفاده از محرکها و معادله‌های زمانی باعث عملکرد دقیقتر و صحیح‌تر شده و این مدل ممکن است نسبت به مدل بهایابی بر مبنای فعالیت محاسبات دقیق‌تری از بهای تمام‌شده ارائه کند و علاوه بر این، هزینه ظرفیت بلااستفاده را مشخص و به‌روزرسانی مدل را راحت‌تر می‌کند.
در پایان باید گفت که اگر چه مشکلات و محدودیتهایی در به‌کارگیری بهایابی بر مبنای فعالیت وجود دارد، اما به‌نظر نمی‌رسد بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور بتواند همه مشکلات آن را رفع کند؛ بلکه مشکلات دیگری نیز از قبیل افراط در اتکا به زمان را ایجاد می‌کند. با این حال، به‌نظر می‌رسد حرکت از بهایابی بر مبنای فعالیت به سوی بهایابی بر مبنای فعالیت زمان‌محور، داده‌های صحیح‌تر و عملی‌تر و با سرعت بالاتری را در اختیار مدیران قرار می‌دهد.
پدیدآورندگان: مسعود بابایی و سعید محمودی
منبع : حسابرس