بنابراین اقدامهای اصلاحی مناسب را به‌منظور بهبود مستمر محیط کسب‌وکار خود به‌کار می‌بندند. با این حال برای حفظ و افزایش اعتبار حسابرسی داخلی، مفاهیم کارایی و اثربخشی باید مورد بررسی قرار گیرد.
تعیین معیارهای اندازه‌گیری عملکرد در حوزه فعالیت حسابرسی داخلی، یک کار مهم و حیاتی در رسیدن به هدفها و مقاصد فعالیتهای حسابرسی مطابق با بالاترین ویژگیهای کیفی و استانداردها است. این راهنمای اجرایی مواردی را فراهم می‌کند تا حسابرسی داخلی با اندازه‌گیری سطح کارایی و اثربخشی فعالیتهای خود، نسبت به بهبود خدمات به مشتریان و ذینفعان اقدام کند.
گام نخست در شناسایی مقوله اندازه‌گیری عملکرد از دید ذینفعان (سهامداران)، ارزشهای اضافه‌شده و بهبود صورت‌گرفته در محیط کسب‌وکار و عملیات سازمان است. برخی از ذینفعان شامل اعضای هیئت‌مدیره، مدیران اجرایی، حسابرسان مستقل، نهادهای دولتی و تنظیم‌کنندگان قوانین و مقررات، همچنین واحد حسابرسی داخلی هستند. منابع اصلی به‌منظور تعریف و شناسایی شاخه‌های اصلی اندازه‌گیری کارایی و اثربخشی حسابرسی داخلی شامل چارچوب رهنمودهای اجرایی حرفه‌ای بین‌المللی انجمن حسابرسان داخلی امریکا۱، ساختار و منشورحسابرسی داخلی، قوانین و مقررات کاربردی و برنامه‌ها و استراتژیهای حسابرسی می‌باشد.
اندازه‌گیری کارایی و اثربخشی ممکن است به‌صورت کمّی و کیفی باشد. علاوه بر انطباق با استانداردهای بین‌المللی برای حسابرسی داخلی، اندازه‌گیری عملکرد فعالیتهای حسابرسی می‌تواند شامل:
• سطح کمک به بهبود مدیریت ریسک، کنترل و فرایندهای سازمانی،
• سطح دستیابی به هدفهای اصلی و کلیدی (عینی) سازمان،
• بررسی پیشرفت فرایند برنامه- عملکرد حسابرسی،
• بهبود بهره‌وری کارکنان،
• افزایش اثربخشی فرایندهای حسابرسی،
• افزایش تعداد برنامه‌های اجرایی به‌منظور بهبود عملیات سازمان،
• اثربخشی در براوردن نیازهای ذینفعان،
• نتایج ارزیابیهای اطمینان‌بخشی کیفی و برنامه‌های بهبود کیفیت فعالیتهای حسابرسان داخلی،
• اثربخشی در انجام حسابرسی،
• شفافیت ارتباط باحسابرسان و هیئت‌مدیره، و
• اثربخشی لازم (دستیابی به هدفهای موردنظر) در تأمین نیازهای ذینفعان سازمان. کسب نتیجه و بازخورد لازم از اثربخشی فعالیت حسابرسی داخلی برای ذینفعان سازمان کاری مهم تلقی می‌شود. از این جهت، حسابرسی داخلی باید این اطمینان را برای ایشان به‌وجود بیاورد.
استانداردهای مربوط
انجمن حسابرسان داخلی امریکا، حسابرسی داخلی را فعالیتی مشاوره‌ای، اطمینان‌بخش، مستقل و بی‌طرفانه تعریف می‌کند که به‌منظور افزودن ارزش و بهسازی عملیات سازمان طراحی می‌شود. هدف آن کمک به سازمان در جهت نیل به هدفهای خود از طریق ارزیابی و بهسازی کارایی فرایندهای مدیریت خطر، کنترل و نظارت سازمانی با رویکردی منظم است.
استانداردهای ذیل در ارتباط با اندازه‌گیری اثربخشی و کارایی فعالیت حسابرسی داخلی است.
۱۳۰۰ – تضمین کیفیت و برنامه بهبود
حسابرسان ارشد اجرایی باید بر توسعه و حفظ برنامه‌های بهبود و تضمین کیفیت که تمام جنبه‌های فعالیتی حسابرسی داخلی را پوشش می‌دهد، نظارت کنند.
برنامه، بهبود و تضمین کیفیت طراحی‌شده ممکن است نسبت به ارزیابی و انطباق فعالیتهای حسابرسی داخلی با تعریف حسابرسی داخلی و استانداردها و اخلاق حرفه‌ای اقدام کند. برنامه، همچنین کارایی و اثربخشی فعالیت حسابرسی داخلی و فرصتهای بهبود عملیات را ارزیابی می‌کند.
۱۳۱۰- الزامهای تضمین کیفیت و برنامه بهبود
تضمین کیفی و بهبود برنامه باید شامل هر دو ارزیابی داخلی و خارجی باشد.
۱۳۱۱- ارزیابیهای داخلی
ارزیابیهای داخلی باید شامل موارد زیر باشد:
• نظارت مستمر بر عملکرد حسابرسی داخلی، و
• بررسی دوره‌ای عملکرد از طریق خودارزیابی و یا ازطریق سایر کارکنان دارای دانش و مهارت حسابرسی.
۱۳۱۲- ارزیابیهای خارجی
ارزیابی و بررسیهای خارجی باید حداقل سالی یک بار به‌وسیله یک گروه خارج از سازمان صورت بگیرد. حسابرسان ارشد اجرایی باید با اعضای هیئت‌مدیره در خصوص موارد ذیل گفتگو کنند:
• نیاز به ارزیابیهای مداوم از بیرون از سازمان، و
• صلاحیت و استقلال بررسی‌کنندگان خارج از سازمان.
راهنمایی بیشتر در این خصوص با به‌کارگیری استانداردهای ذیل محقق می‌شود:
۱۳۰۰- تضمین کیفیت و برنامه بهبود،
۱۳۱۰- الزامهای تضمین کیفیت و برنامه بهبود،
۱۳۱۱- ارزیابیهای داخلی، و
۱۳۱۲- ارزیابیهای خارجی.
این راهنمای عملی نشان می‌دهد استفاده از تجزیه‌وتحلیل معیارهای عملکرد، یکی از عناصر تکمیل بررسیهای داخلی/ خارجی است.
ذینفعان داخلی و خارجی
به‌طور کلی ذینفعان اصلی فعالیت حسابرسان داخلی به دو دسته داخلی و خارجی تقسیم می‌شوند:
ذینفعان در داخل سازمان شامل:
• اعضای هیئت‌مدیره (یا کمیته‌های آن مانند کمیته حسابرسی)،
• مدیریت ارشد،
• مدیران پشتیبانی وعملیاتی، و
• حسابرسان داخلی.
ذینفعان بیرون از سازمان می‌تواند شامل موارد زیر باشد:
• تنظیم کنندگان قوانین و مقررات و استانداردها،
• حسابرسان مستقل،
• فروشندگان، و
• مشتریان.
فعالیت واحد حسابرسی داخلی باید ضمن شناسایی ذینفعان و منافع آنان، بازخورد هر یک از ذینفعان را درخواست و دریافت کند. پاره‌ای از این بازخوردها به قرار زیر می‌باشد:
• هدف و مسئولیت حسابرسی داخلی و اینکه آیا این هدف در سطوح مختلف سازمان قابل درک است یا خیر؟
• کفایت و سطح برخورداری از استقلال و بی‌طرفی واحد حسابرسی داخلی،
• درک هدفها و انتظارها از فعالیت حسابرسی داخلی،
• برنامه‌ها و دستورالعملهای کسب‌وکار و ارتباط آن با انجام‌دهندگان این فعالیتها،
• کارایی و کیفیت موجود بین فعالیتها (زنجیره ارزش سازمان)،
• سطح کنونی رضایتمندی یا نبود آن به‌عنوان انعکاسی از ماهیت برنامه‌ها و عملکرد گذشته،
• سطح کنونی رضایتمندی یا نبود آن با منابع فعالیتهای حسابرسی داخلی، و
• نیازهای در حال تغییر محیط کسب‌وکار، خطرهای مرتبط و توانایی واحد حسابرسی داخلی نسبت به ارائه اطمینان و مشاوره‌های لازم در این خصوص.
فعالیت واحد حسابرسی داخلی باید قادر باشد شاخه‌های اصلی اندازه‌گیری عملکرد شامل: رضایتمندی ذینفعان، فرایندهای حسابرسی، ارزیابی خطرها، قابلیتها و توانایی نوآوری در فعالیتهای سازمان را شناسایی، ارزیابی و نسبت به ارائه راهکارهای مناسب و عملی به مدیریت اقدام کند. نوآوری، قابلیت و ظرفیتها ممکن است شامل استفاده مؤثر از فناوری، آموزش و دانش تولید و صنعت باشد.
نکات مورد توجه در شناسایی سطح رضایتمندی ذینفعان عبارتند از:
*نقطه ارتباط حسابرسی داخلی با وظایف و انتظارهای ذینفعان داخلی و خارجی،
*سطح قانونمندی و تمکین به قانون در سازمان و ارتباط این مسئله با ذینفعان و فعالیتهای حسابرسان داخلی،
*بازخورد و نتیجه به‌دست‌آمده از کارکرد افراد کلیدی، گروه‌ها یا برقرارکنندگان استانداردها که به بهینه‌سازی، اثربخشی دامنه و کیفیت فعالیتهای سازمان کمک می‌کنند،
*ماهیت سازمان (به‌طور مثال: دولتی یا خصوصی بودن سازمان و سلسله‌مراتب موجود در سازمان)، و
*توجه به ذینفعان خاص که در منشور فعالیتهای حسابرسی داخلی مورد توجه قرار گرفته‌اند.
عملکرد حسابرسی داخلی (اندازه‌گیری کارایی و اثربخشی)
حسابرسی داخلی باید ارزش خود را به‌عنوان یک جزء کلیدی از چارچوب حاکمیتی سازمان به‌طور کارامد نشان دهد. فعالیتهای حسابرسی داخلی را می‌توان از طریق معیارهای عملکردی مستدل، مربوط و قابل اعتماد هدایت کرد.
ایجاد فرایند اندازه‌گیری عملکرد
به‌منظور تعیین معیارهای اندازه‌گیری عملکرد مؤثر، حسابرس ارشد اجرایی، نیاز به استقرار یک فرایند برای انجام موارد زیر دارد؛
*شناسایی موارد اصلی عملکردی از جمله رضایتمندی ذینفعان، فرایندهای حسابرسی داخلی و نوآوری و ظرفیت و قابلیتهای سازمانی، و
*شناسایی موارد راهبردی اندازه‌گیری و عملکرد. راهبردها باید در انطباق با استانداردهای انجمن حسابرسان داخلی، سایر استانداردهای حرفه‌ای به‌کار گرفته‌شده، قوانین و مقررات قابل اجرا و اطمینان از رضایتمندی ذینفعان باشد.
*نظارت مستمر، تجزیه‌وتحلیل و ارزیابی گزارشهای عملکرد.
فرایندی که در این خصوص باید طی شود، به‌صورت قدم به قدم در جدول ۱ نشان داده شده است.
گروههای اطلاعات عملکرد برای حسابرسی داخلی
فعالیت حسابرسی داخلی باید گروههای اصلی معیار عملکرد از قبیل رضایتمندی ذینفعان، فرایندهای حسابرسی، و قابلیتها و نوآوری در حسابرسی داخلی را شناسایی کند. فرایندهای حسابرسی می‌تواند شامل مدیریت ریسک، برنامه‌ریزی و روش‌شناسی حسابرسی باشد. نوآوری و قابلیتهای حسابرسی می‌تواند شامل استفاده مؤثر از فناوری، آموزش و دانش صنعت باشد.
حسابرسی داخلی هنگام تعیین معیارهای عملکرد موارد زیر را باید در نظر گیرد:
* تأثیر روشهای اندازه‌گیری عملکرد در ارتباط با راهبرد فعالیتهای حسابرسی داخلی چگونه است؟
*آیا روشهای اندازه‌گیری عملکرد شامل هر دو شاخص (معیارهای) کمّی و کیفی هستند؟
*روشهای اندازه‌گیری عملکرد مورد استفاده چه تأثیری روی بهبود مستمر دارند؟
ارتباط گروههای اطلاعات مرتبط با عملکرد حسابرسی داخلی به‌شرح زیر است:
ویژگیهای معیارهای اندازه‌گیری عملکرد : کمّی در برابر کیفی
هر دو گروه معیارهای کمّی و کیفی از مهمترین معیارهای ارزیابی عملکرد فعالیتهای حسابرسی داخلی جهت ارائه به ذینفعان عمده است و هر دو گروه معیار را می‌توان با توجه به استانداردهای پذیرفته‌شده، دوره عملکرد، و یا سازگار با انتظارها، تعیین کرد.
• معیارهای کمّی عملکرد، اغلب مبتنی بر اطلاعات موجود و قابل دستیابی و به راحتی درک‌شدنی است (برای نمونه درصد حسابرسیهای تکمیل‌شده در مقابل حسابرسیهای برنامه‌ریزی‌شده). آنها به تلاش کمتری برای جمع‌آوری نیاز دارند و به آسانی قابلیت مقایسه با معیارهای مشابه در سایر سازمانها را دارند.
• معیارهای کیفی اغلب براساس مجموعه‌ای از اطلاعات منحصر به‌فرد و از طریق صرف زمان بیشتری در قالب روشهایی چون مصاحبه و یا تحقیقهای پیمایشی حصول‌پذیر است.
معیارهای خاص
علاوه بر تطبیق با استانداردها، هدفهای اندازه‌گیری عملکرد حسابرسی داخلی ممکن است شامل سطح کمک به بهبود مدیریت ریسک و کنترل و فرایندهای سازمانی، دستیابی به هدفهای اصلی و در نظر گرفته‌شده، ارزیابی پیشرفت در برنامه حسابرسی، بهره‌وری کارکنان، ارزش- بهای اثربخشی فرایندهای حسابرسی، تعداد برنامه‌های عملی برای بهبود فرایندها و میزان اثربخشی مورد خواسته ذینفعان باشد.
شکل زیر، نمونه‌ای از کارت امتیاز متوازن است که فعالیت حسابرسی داخلی می‌تواند به‌کار گیرد:
پایش و گزارش نتایج
کارایی و اثربخشی حسابرسی داخلی باید به‌صورت دوره‌ای به ذینفعان گزارش گردد. حسابرسان ارشد اجرایی باید بازخورد گزارش کارایی و اثربخشی حسابرسان داخلی را از ذینفعان اصلی دریافت کنند.
نکته: چه مطالبی باید بر مبنای نیازهای خاص سازمان و خواست ذینفعان گزارش گردد؟ سئوالهای مطرح‌‌شده در زیر پاسخی برای این پرسش است.
سئوالهایی که باید به‌منظور برقراری اطمینان معقول از عملکرد و کیفیت کار حسابرسی داخلی به ذینفعان و سهامداران پاسخ داده شود به قرار زیر است:
• آیا فعالیت حسابرسی داخلی اطمینانی معقول نسبت به بهبود برنامه‌های عملیات سازمان ایجاد می‌کند؟
• آیا کار انجام‌شده مطابق با نمودار سازمانی حسابرسی داخلی است؟
• آیا حسابرسان داخلی به آیین اخلاقی۲ انجمن حسابرسان داخلی پایبند هستند؟
• آیا کار انجام‌شده حسابرسان داخلی در انطباق با استانداردهای بین‌المللی و تجربه‌های حرفه‌ای حسابرسان داخلی است؟
• آیا فعالیتهای عملیاتی، از کارایی و اثربخشی لازم برخوردار است؟
• آیا سطح بهره‌وری راضی‌کننده است؟
• آیا مهارتهای موجود در مجموعه مناسب است؟
• آیا اقدامها و فعالیتهای صورت گرفته در حوزه بهبود عملیات سازمان دارای بار ارزش‌افزوده برای ذینفعان و سهامداران بوده است؟
• به‌منظور ادامه فعالیت به چه ابزار و منابع دیگری نیاز است؟
• آیا فعالیت حسابرسان در گرو بررسیهای داخلی مستمر و تحلیل سرپرستان، اسناد، سیاستها و رویه‌ها است؟
• آیا فعالیتهای حسابرسان در گرو بررسیهای دوره‌ای است که شامل خدمات به مشتریان، ارزیابیهای ریسک، مرور کاربرگها، روشهای تحلیل عملکرد و ارزیابی کارت امتیازی متوازن است؟
• آیا اعضای گروه حسابرسی به تجربه و توسعه آموزش حرفه‌ای نیاز دارند؟
• آیا فعالیتهای حرفه‌ای اعضای گروه حسابرسی نمایانگر صلاحیت و شایستگی ایشان است؟
• آیا نتیجه کار حسابرسی داخلی در ۵ سال گذشته بیانگر اظهارنظری کیفی مستقل است؟
مثالهایی از روشهای ارزیابی کارایی و اثربخشی فعالیت حسابرسان داخلی که به‌وسیله استانداردهای انجمن حسابرسان داخلی مطرح شده، در جدول ۲ عنوان شده است.
ترجمه: علیرضا ساسانی، قربان اسکندری
منبع : حسابرس