• اقتصادهای در حال توسعه نیاز دارند تا تاکید بیشتری بر کنترلهای مالی داشته باشند. آنها ظرفیت داخلی ضعیفی برای مدیریت مالی مدرن دارند و بیشتر اوقات قادر به ارائه کامل همه ویژگیهای یک سیستم خزانه‌داری پیشرفته در کوتاه‌مدت نیستند. به بیان ساده‌تر، این کشورها به اقدامهای موقت و کوتاه‌مدت نیاز دارند. در این موارد، بیشتر دولتهای محلی به‌طور عمده ظرفیتی ضعیف‌تر از دولت مرکزی دارند.
• اقتصادهای در حال گذار/ نوظهور نیاز دارند تا تاکید بیشتری بر کنترلهای مالی مطمئن و انضباط مالی داشته باشند. مشکلات اقتصاد این کشورها تقریباً به چشم می‌آید؛ اما نسبت به اقتصادهای در حال توسعه محدودیت کمتری دارند. آنها به‌طور معمول قادر به توسعه و ارائه سیستمهای مدیریتی جامع هستند. دولتهای محلی، استقلال داخلی و ظرفیت بالاتری نسبت به اقتصادهای در حال توسعه دارند. برخی از این کشورها ممکن است به وضعیت اقتصادی در حال توسعه نزدیک باشند؛ در حالی که کشورهای دیگر به ثبات اقتصادی نزدیک میشوند.
• به‌نظر می‌رسد اقتصادهای پیشرفته بیشتر مشکلات کنترل را حل کرده‌اند. در این نوع اقتصاد، مسئولیت‌پذیری جای نظارت‌های پیشین را گرفته است. این اقتصادها می‌توانند هدفهای مؤثر و کارامد را اولویت‌بندی کنند، درحالی که ظرفیت مدیریت مالی گسترده و بازارهای پیشرفته‌ای برای ارائه خدمات مالی دارند. تمرکززدایی، هم در دولت مرکزی و هم بین سطوح مختلف دولت دیده می‌شود.
دسته‌بندی ارائه‌شده الزاماً جامع نیست؛ در واقع بسیاری از کشورها در وضعیت بینابین یا در جریان انتقال از یک دسته به دسته دیگر قرار دارند.
اصول بنیادی
برخورداری از سیستمهای قدرتمند به‌منظور ارائه طرحهای مالی تفصیلی برای سازمانها و بخشهای مختلف دولت، در اقتصادهای در حال توسعه و اقتصادهای در حال گذار/ نوظهور بسیار مهم است. این کشورها بیشتر اوقات با فشارهای شدیدی برای تسویه بدهی‌ها روبه‌رو هستند و گرفتن وامهای کوتاه‌مدت می‌تواند برای آنها بسیار پرهزینه باشد. برنامه‌ریزی مالی، مبنای توزیع (تخصیص و پرداخت) قابل پیش‌بینی، همراه با ثبات و قانونمند نمودن تعهدها، از عقب‌افتادگی بدهی و الگوهای ناکارامد هزینه جلوگیری می‌کند و منجر به مدیریت کارامد نقدینگی و بدهی می‌شود.
در یک اقتصاد باثبات که در آن هیچ‌گونه فشاری از جهت محدودیت نقدینگی وجود ندارد و کنترلهای اجرای بودجه محدودتر است، برنامه‌ریزی مالی می‌تواند به‌شکل کلی (غیرتفصیلی) در نظر گرفته شود.
تکرار و تناوب توزیع بودجه (تخصیص و پرداخت بودجه) باید براساس ایجاد توازن میان ضرورتهای کنترل و نقدینگی از یک‌سو و ضرورت یک چارچوب مالی ثابت و قابل پیش‌بینی برای واحدهای بودجه از سوی دیگر، انجام شود. در اقتصادهای در حال توسعه و اقتصادهای در حال گذار/نوظهور، در ظاهر جنبه نخست غلبه دارد که منجر به توزیع بودجه در فواصل زمانی بسیار کوتاه شده است. در یک اقتصاد باثبات به‌طور معمول جنبه دوم غالب است. دراین کشورها توزیع بودجه می‌توانند به‌صورت فصلی بوده یا تمام تخصیص سالانه بودجه یکباره صورت پذیرد.
یکی از فراگیرترین مشکلات کشورهای در حال گذار و کشورهای در حال توسعه، انباشتگی دیون سررسیدشده (معوق) است. برای جلوگیری از این مشکل به سیستمهای قدرتمندی برای ثبت تعهدها و صدور مجوز تعهد نیاز است و اجرای این سیستمها می‌تواند دشوار و پرهزینه باشد. کشورهای در حال توسعه باید تاکید و تمرکز اولیه خود را بر کنترل تعهدها در بخشها قرار دهند؛ چرا که بیشترین فشار دیون سررسیدشده درآنجا قرار دارد؛ در حالی که اقتصادهای نوظهور باید از یک سیستم کنترل تعهدهای کامل استفاده کنند که به‌وسیله سیستم اطلاعات مدیریت مالی حمایت می‌شود. بیشتر چنین سیستمهایی در کشورهای توسعه‌یافته ضروری نیستند؛ چرا که در آنجا هیچ‌گونه خطر قابل‌توجهی برای ایجاد دیون معوق جود ندارد.
در بیشتر کشورها بهترین مدیریت برای بانکداری دولتی، سیستم حساب واحد است که در آن تمام وجوه در بانک مرکزی متمرکز است. این سیستم صرف‌نظر از شرایط اقتصادی کشور، هم به لحاظ کنترل مالی و هم به لحاظ کارایی و مقرون به صرفه بودن، فایده‌های بسیاری دارد. در هرحال، براساس ساختار خزانه‌داری و پیچیدگی سیستم بانکداری، مدلهای مختلفی برای چگونگی فرایند پرداختها و دسترسی به حساب واحد خزانه وجود دارد. در برخی از کشورهای توسعه‌یافته به دستگاههای اجرایی بابت وجوهی که در این حساب نگهداری می‌کنند، سود مشارکت پرداخت می‌شود.
به‌دلیل رابطه نزدیک میان مدیریت نقدینگی و مدیریت بدهی و اجرای بودجه، این وظایف باید با هماهنگی بسیار نزدیکی صورت گیرد. در بیشتر اقتصادهای در حال توسعه، این امر به‌طور معمول باید در خزانه‌داری انجام شود. در کشورهایی که در آنها هماهنگی موثری میان خزانه‌داری و بانک مرکزی وجود دارد، می‌توان برخی از وظایف را به بانک مرکزی محول کرد. در اقتصادهای پیشرفته با بازارهای مالی کارامد و دسترسی آسان به کارمندان با مهارت، تشکیل سازمانی مجزا برای مدیریت دارایی و بدهی، مناسب است.
در بیشتر کشورهای دنیا برای اطمینان از اینکه پرداختهای واحدهای دریافت‌کننده اعتبار، در چارچوب محدوده قانونی مصوب باشد، سیستمهای پرداخت مجاز مورد استفاده قرار می‌گیرد. این سیستمها سازوکاری ایجاد می‌کنند که به‌وسیله آن اطمینان حاصل می‌شود پرداختها به مناطقی که از اولویت برخوردار هستند، انجام می‌گیرد و به این شکل از وقوع بدهیهای معوق جلوگیری می‌شود. در یک اقتصاد در حال توسعه، تمامی تقاضاهای پرداخت باید از طریق اداره‌های منشعب از خزانه‌داری انجام شود که در آنجا پیش از آنکه مجوز پرداخت داده شود، کنترل کامل صورت می‌پذیرد. این کشورها در بیشتر مواقع ظرفیت پرداختهای متمرکز موثر ندارند. یک اقتصاد نوظهور می‌تواند از شیوه مشابهی استفاده کرده و به‌تدریج برخی از مسئولیت‌های نظارتی را به وزارتخانه‌های مربوط محول کند. در اقتصادی باثبات، سازوکار اصلی برای تضمین شایسته پرداختها اینست که مدیران بودجه، بدون چشمپوشی جوابگو باشند. این سازوکار می‌تواند توسط یک سیستم کنترل مستقیم مورد حمایت قرار گیرد؛ به‌طوری که دستور پرداخت به‌شکل خودکار با محدودیتهایی که در مورد پرداختها وضع شده، مطابقت داده می‌شود. در چنین شرایطی، کنترلهای جزئی در مورد پرداختیها به اشخاص ضرورت ندارد.
مدیریت جریانهای نقد درامد باید با نظارت خزانه‌داری انجام شود. در یک کشور در حال توسعه درامدها ممکن است از طریق حسابهای بانک خزانه‌داری جمع‌آوری شود. در اقتصادی نوظهور، این حسابها می‌توانند حسابهای انتقالی یا حسابهای با مانده صفر باشند و در یک اقتصاد پیشرفته، درامدها باید هرروز در حساب واحد خزانه متمرکز شوند.
در یک اقتصاد در حال توسعه، واحدهای بودجه(واحدهای گیرنده اعتبار) بیشتر اوقات قادر به ارائه حسابهای قابل اتکا نیستند. در این کشورها صورتحساب‌های خزانه‌داری اغلب معتبرتر از جریانهای مالی این واحدها هستند. در یک اقتصاد در حال گذار/ نوظهور، واحدهای مصرف‌کننده اعتبار باید مسئول ثبت معاملات مالی خود بوده، منسجم شده و با حسابهای خزانه‌داری تطبیق داده شوند. در یک اقتصاد بالغ، حسابداری اصلی به‌طور معمول به‌وسیله واحدهای دریافت‌کننده اعتبار انجام شده و خزانه‌داری یا وزارت دارایی حسابها را تلفیق کرده و سپس گزارشهای مالی را تهیه می‌کند.
اولویت اصلی برای کشورهای در حال توسعه، باید تهیه حسابهای معتبر نقدی باشد. این حسابها امکان دستکاری کمتری دارند. در اقتصادهای در حال گذار/ نوظهور، مبنای حسابداری ابتدا باید نقدی باشد؛ اما باید به‌تدریج استراتژی آنها افشای اطلاعات ترازنامه در نظر گرفته شود و به محض اینکه ظرفیتشان به میزان کافی توسعه یافت، حسابداریشان را به مبنای تعهدی تغییر دهند. بسیاری از اقتصادهای بالغ، به‌سمت سیستم حسابداری تعهدی در حال حرکت هستند. در صورتی که همه بررسی‌های لازم صورت پذیرفته شده و شرایط متعادل و کارکنان به‌خوبی آموزش دیده باشند، سیستم حسابداری تعهدی شرایط مناسبتری برای مدیریت مالی موثر و بودجه‌ریزی عملیاتی و چندساله ارائه می‌کند.
وزارت دارایی وظیفه گرداوری و تلفیق حسابهای دولت و تهیه گزارش مالی را بر عهده دارد. در این مورد، هیچ‌گونه جایگزین مشخصی وجود ندارد.
برای کشورهای در حال توسعه، سازوکارهای تضمین کنترلهای مالی پایه دارای اهمیت است. بررسی‌های دقیق مالی و اختیارهای مربوط به تعهدها و پرداختها، عناصر کلیدی این مقوله هستند. در یک اقتصاد در حال گذار/ نوظهور، حسابرسان داخلی باید کماکان نقشی کلیدی در کنترل مالی ایفا کنند؛ اما به تدریج باید برتوسعه سیستم و راهنمایی واحدهای مصرف‌کننده اعتبار متمرکز شوند. در یک اقتصاد بالغ، کنترل مالی به‌تدریج به واحدهای مصرف‌کننده اعتبار تفویض شده و حسابرسان داخلی نیز به‌تدریج بر حسابرسیهای منظم، ارائه رهنمود و توصیه متمرکز میشوند.
در یک اقتصاد در حال توسعه، اولویت قانونی داشتن یک قانون بودجه ساده و شفاف است که وظایف اصلی را پوشش دهد. برای رسیدن به این مهم، حرکت عظیمی باید در این قبیل کشورها انجام شود. یک اقتصاد در حال گذار یا نوظهور، نیازمند سیستم خزانه‌داری یا بودجه جامعتری است. در هرحال، چارچوب قانونی تغییرهای بیشتری یافته و نسبت به کشورهایی که اقتصاد پیشرفته دارند، سهولت و روانی کمتری وجود دارد. در فرایند قانون‌گذاری باید انتظار چنین تغییرهایی را داشت و با آنها منطبق شد. به‌طور کلی، قانون پیچیده و تفصیلی بودجه می‌تواند مشکلاتی را در این زمینه ایجاد کند.
برای اطمینان از وجود کنترل مالی مناسب در یک اقتصاد در حال توسعه، موثرترین راه، داشتن شبکه‌ای از اداره‌ةای خزانه‌داری است. در یک اقتصاد در حال گذار/ نوظهور، داشتن یک شبکه مجزا از اداره‌های خزانه‌داری و نیز داشتن وزارتخانه‌هایی که به‌عنوان خزانه‌داری‌های فرعی عمل می‌کنند و وظایف ویژه‌ای را تحت سرپرستی خزانه‌داری وزارت دارایی انجام می‌دهند، سودمند خواهد بود. اگر کشوری دارای یک سیستم اطلاعات مدیریت مالی پیشرفته باشد، نیاز به شبکه اداره‌های خزانه‌داری، کمتر خواهد بود. البته این سطح از کنترل به‌طور معمول در یک اقتصاد توسعه‌یافته ضروری نیست. در این کشورها، خزانه‌داری مرکزی برخی از وظایف اصلی را بر عهده دارد و به‌عنوان ناظر بر وزارتخانه‌های مربوط عمل می‌کند و قسمت عمده‌ای از وظایف به وزارتخانه‌ها و سازمانها تفویض شده است.
در تمام این کشورها سیستم خزانه‌داری باید تمام پرداختهای دولت مرکزی را پوشش دهد. سازوکارهای فرابودجه‌ای نباید برای جریانهای مالی دولت استفاده شوند. در اقتصادهای در حال گذار که در آنها کنترل مالی در دولتهای محلی نگرانی اصلی است و بیشتر مواقع ظرفیت‌های دولت محلی ضعیف است، در صورتی که خزانه‌داری دولت مرکزی بتواند به‌عنوان نماینده‌ای برای دولتهای محلی عمل کند، سودمند خواهد بود. در کشورهای در حال توسعه‌ای که این مشکلات پیچیده‌تر می‌باشند، بهتر است سیستم خزانه‌داری دولت مرکزی، پرداختهای دولت محلی را نیز به‌خوبی پوشش دهد. در هر حال، فشارها و ظرفیت محدود این مشکل را در بسیاری از کشورهای در حال توسعه ایجاد می‌کند.
مقیاس‌های تمرکز
این بخش فرعی، توصیفی کمّی از سه سبک سیستم خزانه‌داری را که در جدول ۱ به اختصار به آنها اشاره شد، ارائه می‌دهد. برای هر یک از اجزای جدول اصلی زنجیره ارزش سیستم خزانه‌داری، هر سیستم باید براساس معیاری از ۱ تا ۵ درجه‌بندی شود. برای بیشتر اجزا، نمره ۵ نشان‌دهنده این است که وظیفه اجرای بودجه مورد پرسش به‌شدت تحت کنترل بخش خزانه‌داری وزارت دارایی است (تمرکز در وظایف در بیشترین حد). نمره ۴ نشان می‌دهد که این وظیفه از مسئولیت‌های بخش دیگر وزارت دارایی است یا اینکه این مسئولیت میان وزارت دارایی و بانک مرکزی یا وزارتخانه‌ها تقسیم می‌شود. نمره ۳ نشان می‌دهد که وزارتخانه‌ها یا بانک‌های مرکزی، تصمیم‌گیرنده‌های اصلی هستند. نمره ۲ نشان می‌دهد که تا اندازه‌ای نفوذ مرکزی یا وزارتی بر تصمیمهای واحد مصرف‌کننده اعتبار وجود دارد. نمره ۱ نشان می‌دهد که واحدها استقلال کاملی در اجرای بودجه دارند (تمرکز در وظایف در کمترین حد). برای بخش توزیع بودجه (تخصیص و پرداخت بودجه)، نمره ۵ نشان می‌دهد که توزیع بودجه به‌صورت ماهیانه، نمره ۴ نشانگر توزیع دو ماه یکبار، نمره ۳ سه ماه یکبار، نمره ۲ شش ماه یکبار و نمره ۱ سالیانه است. برای بخش چارچوب سازمانی، نمره ۵ نشان می‌دهد که خزانه‌داری همه جریانهای نقدی دولت مرکزی و محلی را پوشش می‌دهد، نمره ۳ نشان می‌دهد که خزانه‌داری بیشتر دولت مرکزی را پوشش داده و نمره ۱ نشان می‌دهد که تنها بخشی از دولت مرکزی را پوشش می‌دهد. جدول ۲ درجه تمرکز را برای هر متغیر در سه سبک اقتصادی توصیف می‌کند.
جدول ۲ نشان می‌دهد که سیستمهای خزانه‌داری کاملا متمرکز، برای اقتصادهای در حال توسعه و نیز اقتصادهای در حال گذار/ نوظهور، مناسب است. میانگین شاخص تمرکز برای هر دو مورد ۴/ ۴ است. در هر حال، در ابعاد مختلف، تفاوتهایی وجود دارد. نیاز کلی برای کنترل متمرکز، در اساس برای اقتصادهای در حال توسعه نسبت به اقتصادهای در حال گذار، بالاتر است. به هر جهت این کشورها در بیشتر مواقع ظرفیت کافی برای برقراری این میزان از کنترل ندارند. برای مثال، کشورهای در حال توسعه اندکی قادر به کنترل موثر همه تعهدهای پیشین، یا برقراری یک سیستم اطلاعات مدیریت مالی دولتی گسترده هستند. نبود چنین فراساختاری، عملکرد آنها را محدود می‌کند. برای مثال، تسهیلات بانکی در بیشتر مواقع برای تضمین انتقال فوری درامدها به حساب واحد خزانه‌داری کافی نیست. برای اقتصادهای پیشرفته، سطح نسبی تمرکز به‌شکل قابل‌توجهی پایین‌تر است و میانگین آن ۲/۹ می‌باشد.
ترجمه: محمدرضا مهدی‌فرد
حسابرس