بخشنامه شماره: ۲۲۲۶۸ تاریخ: ۳۰/۰۲/۱۳۸۸
پیوست: دارد
مخاطبین : ادارات کل امور مالیاتی
موضوع : آئین نامه راهکارهای افزایش ضمانت اجرایی وتقویت حسابرسی
تصویر تصویب نامه شماره ۲۶۵۱۰/ت۳۹۰۳۹ک مورخ ۹/۲/۸۸ وزیران عضو کمیسیون اقتصاد موضوع اصل ۱۳۸ قانون اساسی در خصوص آئین نامه راهکارهای افزایش ضمانت اجرایی وتقویت حسابرسی که به تأئید مقام مـحترم ریاسـت جمهوری رسیده و در روزنامه رسمی شماره ۱۸۶۸۹ مورخ ۱۴/۲/۸۸ نیز مـنتشر گردیده است جهت اجرا و بهره برداری لازم ابلاغ می گردد.
علی اکبر عرب مازار –رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
شماره: ۲۶۵۱۰/ت۳۹۰۳۹ک تاریخ: ۰۹/۰۲/۱۳۸۸
وزارت امور اقتصادی ودارایی
معاونت برنامه ریزی ونظارت راهبردی رییس جمهور
وزیران عضو کمیسیون اقتصاد در جلسه مورخ ۳۱/۶/۱۳۸۷ بنا به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی ودارایی و به استناد ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی وحرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی – مصوب ۱۳۷۲- وبا رعایت تصویب نامه شماره ۱۶۴۰۸۲/ت۳۷۳ هـ مورخ ۱۰/۱۰/۱۳۸۶ آیین نامه راهکارهای افزایش ضمانت اجرایی وتقویت حسابرسی را به شرح زیر تصویب نمودند:
آیین نامه راهکارهای افزایش ضمانت اجرایی وتقویت حسابرسی
ماده ۱- در این آیین نامه عبارات زیر در معانی مشروح مربوط به کار می روند:
الف- اشخاص مشمول این آیین نامه: کلیه اشخاص حقیقی وحقوقی موضوع بندهای “الف” تا “ز” ماده (۲) آیین نامه اجرایی تبصره (۴) قانون استفاده از خدمات تخصصی وحرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی – مصوب ۱۳۷۹-.
ب- صورت مالی حسابرسی شده: صورت های مالی حسابرسی شده توسط سازمان حسابرسی یا اعضای جامعه حسابداران رسمی با رعایت ترتیبات مقرر در ماده (۲) آیین نامه اجرایی تبصره (۴) قانون استفاده از خدمات تخصصی وحرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی – مصوب ۱۳۷۹-.
ج- وزارت: وزارت امور اقتصادی ودارایی.
ماده ۲- دستگاه های اجرایی مذکور در ماده (۵) قانون مدیریت وخدمات کشوری – مصوب ۱۳۸۶- مکلفند از انعقاد قرارداد مازاد بر مبلغ ده برابر نصاب معاملات بزرگ موضوع قانون برگزاری مناقصات – مصوب ۱۳۸۳- با اشخاص مشمول این آیین نامه که فاقد صورت های مالی حسابرسی شده باشند، خودداری نمایند.
ماده ۳- معاونت برنامه ریزی ونظارت راهبردی رییس جمهور موظف است هرگونه رتبه بندی وتعیین صلاحیت اشخاص مشمول این آیین نامه (از جمله شرکت های پیمانکاری ومشاوره) را به ارائه صورت های مالی حسابرسی شده آنها منوط نماید.
ماده ۴- شرکت های تازه تأسیس، ضمن معافیت از ارائه صورتهای مالی در سال اول تأسیس، موظفند برنامه کسب وکار سه سال آینده خود را که به اطلاع حسابرس رسمی شرکت رسیده باشد، ارائه نماید.
ماده ۵- سازمان بورس مکلف است از پذیرش سهام شرکت هایی که شرکت های تابع و وابسته آنها فاقد گزارش حسابرسی شده است، خودداری نمایند. در مورد شرکت های پذیرفته شده، نماد عملیاتی آنها در صورت عدم رعایت تکلیف مقرر در این ماده ظرف شش ماه پس از ابلاغ این آیین نامه بسته خواهد شد.
ماده ۶- سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است بارعایت قوانین ومقررات مربوط اظهارنامه اشخاص مشمول این آیین نامه را صرفاً به انضمام صورت های مالی حسابرسی شده، بررسی ودر صورت عدم ارائه صورت های مالی حسابرسی شده بر مبنای علی الرآس نسبت به تشخیص مالیات اقدام نماید.
ماده ۷- اعطای تسهیلات ارزی وریالی به اشخاص مشمول این آیین نامه که فاقد صورتهای مالی حسابرسی شده باشند، ممنوع است و این اشخاص مکلفند علاوه بر صورتهای مالی حسابرسی شده، گزارش توجیهی دقیق وکاملی در مورد میزان تسهیلات ارزی مورد تقاضا با مستندات لازم که به تأیید حسابرس مربوط رسیده باشد به بانک یا مؤسسه اعتباری مربوط ارائه نمایند. مسئولیت حسن اجرای این ماده به عهده بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران است.
ماده ۸- هرگونه خروج ارز در مورد تمام یا قسمتی از درآمد، اصل سرمایه، سود سرمایه گذاری، حق امتیاز، اقساط وسود تسهیلات دریافتی وموارد مشابه توسط اشخاص مشمول این آیین نامه مشمول مقررات این ماده است.
ماده ۹- به منظور ارتقای سطح کیفی، دقت وسرعت ارائه خدمات حسابرسی وبازرسی، سازمان حسابرسی مکلف است ظرف دو سال پس از ابلاغ این تصویب نامه با تهیه وایجاد نرم افزارهای تخصصی لازم، به کارگیری نیروهای متخصص، فراهم نمودن تجهیزات سخت افزاری ونرم افزاری مناسب وبرقراری دوره های آموزشی مربوط، شرایط لازم برای به کارگیری فناوری نوین در حرفه حسابرسی در کشور را فراهم نماید.
تبصره- معاونت برنامه ریزی ونظارت راهبردی رییس جمهور موظف است جهت تأمین منابع مالی لازم به منظور تحقق موارد این ماده، مساعدت لازم را از جمله پیش بینی اعتبار مورد نیاز از محل منابع عمومی دولت به عمل آورد.
ماده ۱۰- در راستای ارتقای کیفی حسابرسی وتوجه به نیازهای کشور، وزارت علوم، تحقیقات وفناوری موظف است با همکاری وزارت در برنامه های آموزش دانشگاه ها در زمینه حسابداری وحسابرسی تجدید نظر نماید.
ماده ۱۱- سازمان ثبت اسناد واملاک کشور مکلف است ثبت مؤسسات حسابرسی را تنها با اخذ مجوز از جامعه حسابداران رسمی انجام دهد وهمچنین از ثبت صورت جلسات مجامع عمومی اشخاص مشمول این آیین نامه در صورت تعیین افراد متفرقه به عنوان بازرس قانونی وحسابرس خودداری نماید.
ماده ۱۲- به منظور ارتقای سطح انضباط مالی شرکت ها و مؤسسات انتفاعی دولتی وساماندهی نرم افزارهای حسابداری مورد استفاده در دستگاه های مذکور، وزارت مکلف است دستورالعمل مربوط را با کسب نظر از سازمان حسابرسی وشورای عالی انفورماتیک ظرف شش ماه تهیه و به آنها ابلاغ نماید.
ماده ۱۳- مرجع حل اختلاف در تشخیص شرکت های مشمول این آیین نامه وزارت می باشد.
این تصویب نامه در تاریخ ۸/۲/۱۳۸۸ به تأئید مقام محترم ریاست جمهوری رسیده است.
پرویزداودی – معاون اول رییس جمهور
رأی شماره های: ۴۵۰، ۴۴۹، ۴۴۸
تاریخ: ۰۲/۰۷/۱۳۹۰
کلاسه پرونده: ۹۰/۷۷۹، ۸۸/۴۷۲، ۸۹/۳۳۱
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: ۱- آقای علی حیدری ۲- شرکت سیمان سپاهان ۳- شرکت تولید قطعات پرسی فلزی الکتریک گیلان (سهامی خاص)
موضوع شکایت و خواسته:
ابطال ماده (۶) تصویب نامه شماره ۲۶۵۱۰/ت۳۹۰۳۹ک – ۰۹/۰۲/۱۳۸۸ وزیران عضو کمیسیون اقتصاد
گردش کار:
شکات به موجب دادخواستهای جداگانه، ابطال ماده (۶) تصویب نامه شماره ۲۶۵۱۰/ت۳۹۰۳۹ک – ۰۹/۰۲/۱۳۸۸ وزیران عضو کمیسیون اقتصاد را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:
«در اجرای مقررات ماده ?? قانون دیوان عدالت اداری، ماده ۳ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح حسابدار رسمی و بخشنامه شماره ۳۲۲۶/۳۷۲-۲۱۱– ۰۱/۰۳/۱۳۸۴تقدیم و به استحضار می رساند که:
وزیران عضو کمیسیون اقتصاد در جلسه مورخ ۳۱/۰۶/۱۳۸۷خود آیین نامه راهکارهای افزایش ضمانت اجرایی و تقویت حسابرسی را تصویب کرده اند که ماده ? آن بدین شرح است:
ماده ۶- سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است با رعایت قوانین و مقررات مربوط اظهار نامه اشخاص مشمول این آیین نامه را صرفاً به انضمام صورتهای مالی حسابرسی شده، بررسی و در صورت عدم ارائه صورتهای مالی حسابرسی شده بر مبنای علی الرأس نسبت به تشخیص مالیات اقدام کند.
با مقررات ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم که به موجب آن اختصاصاً موارد تشخیص درآمد مشمول مالیات از طریق علی الرأس احصا شده است و همچنین نظر قانونگذار در ماده ۲۷۲ الحاقی به قانون مزبور و تبصره های ذیل آن کاملاً مغایر است از محضر مبارک استدعا دارد دستور فرمایند در اجرای ماده ۴۰ فوق الاشعار موضوع درهیأت عمومی مطرح و ابطال مصوبه مزبور را در این مورد درخواست فرمایند.»
همچنین یکی از شکات به نام آقای علی حیدری طی دادخواستی اعلام کرده است:
«با عطف به ماده ۶ آیین نامه مذکور در فوق، سازمان امور مالیاتی مکلف شده است اظهار نامه مالیاتی مودیان مشمول در بند الف ماده یک آیین نامه مذکور در فوق را صرفاً به انضمام صورتهای مالی حسابرسی شده بررسی کند و در صورت عدم ارائه صورتهای مالی حسابرسی شده مالیات این دسته از مودیان بر مبـنای عـلی الرأس تـشخیـص داده خـواهد شـد در حالی کـه بـر اسـاس مفاد ماده ۹۷قانون مـالیـاتـهای مسـتقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰موارد تشخیص درآمد مشمول مالیات مودیان بر مبنای علی الرأس به صورت صریح عنوان شده است.
در آیین نامه مذکور وزیران عضو کمیسیون خارج از اختیارات قانونی یک تکلیف اضافی به مودیان تعیین کرده است که این موضوع علاوه بر فراهم آوردن موجبات تحمیل جرایم احتمالی آتی، هزینه ها و مالیاتهای خارج از چارچوب قانون مالیاتهای مستقیم برای مودیان، بر اساس اصل ۱۳۸ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مغایر با روح ماده ?? قانون مالیاتهای مستقیم است. لذا از آن دیوان خواهشمند است به استناد قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص ابطال ماده ۶ آیین نامه مذکور اقدام لازم به عمل آید.»
– در پاسخ به شکایت شکات، قائم مقام معاون حقوقی رئیس جمهور طی لایحه شماره ۱۲۷۵۶۸/۹۰۱۰- ۱۸/۱۱/۱۳۸۹توضیح داده است که:
«با احترام،عطف به نامه های شماره هـ ع/۸۸/۴۷۲- ۱۸/۰۶/۱۳۸۸ و هـ ع/۸۹/۳۳۱ ۱۳/۰۵/۱۳۸۹ راجع به دادخواستهای ابطال ماده (۶) تصویب نامه شماره ۲۶۵۱۰/ت۳۹۰۳۹ک- ۰۹/۰۲/۱۳۸۹ (در مورد بررسی اظهارنامه مالیاتی بر اساس صورتهای مالی) ضمن ایفاد دفاعیه های سازمان حسابرسی و نامه شماره سازمان امور مالیاتی که به ضمیمه نامه ۳۴۲۳/۹۱- ۱۹/۰۱/۱۳۸۹ وزارت امور اقتصادی و دارایی واصل شده است اعلام می دارد: ابتدا قانون استنادی و مصوبه مورد ایراد ذکر و سپس موضوع شکایت و پاسخ تکمیلی به موارد اشکال ارائه می شود.
۱- قوانین استنادی و مصوبه مورد شکایت
«تبصره (۱) ماده ۲۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم ( مصوب ۱۳۸۰)- اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می کند، قبول گزارش حسابرسی مالیاتی موکول به آن است که مؤدی گزارش حسابرسی مالی را نسبت به صورتهای مالی که طبق استانداردهای حسابرسی توسط همان حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی تنظیم شده باشد، ضمیمه گزارش حسابرسی مالیاتی همراه با اظهار نامه مالیاتی یا حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه، تسلیم اداره امور مالیاتی مربوط نموده باشد.
تبصره ۲ اصلاحی ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم (مصوب ۱۳۸۰)- آیین نامه مربوط به روشهای نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورتهای مالی نهایی بر اساس نوع فعالیت و همچنین رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری توسط سازمان امور مالیاتی کشور با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمی تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی خواهد رسید.»
«قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ۱۳۷۲- به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی و همچنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورتهای مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذی حق و ذی نفع، به دولت اجازه داده می شود حسب مورد و نیاز، ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی در موارد زیر به عمل آورد:
الف: حسابرسی و بازرسی قانونی شرکتهای پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار
ب:حسابرسی و بازرسی قانونی سایر شرکتهای سهامی
ج: حسابرسی شرکتهای غیر سهامی و موسسات انتفاعی و غیر انتفاعی
د- حسابرسی و بازرسی قانونی شرکتها و مؤسسات موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده ۷ اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی مصوب ????
هـ- حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی
«تبصره ۱- شرایط و ضوابط مربوط به تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان مطابق آیین نامه ای است که به پیشنهاد وزیر امور اقتصادی و دارایی به تصویب هیأت وزیران می رسد.»
«ماده ۶ مصوبه مورد شکایت- سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است با رعایت قوانین و مقررات مربوط اظهار نامه اشخاص مشمول این ایین نامه را صرفاً به انضمام صورتهای مالی حسابرسی شده، بررسی و در صورت عدم ارائه صورتهای مالی حسابرسی شده، بر مبنای علی الرأس نسبت به تشخیص مالیات اقدام کند.»
۲- بیان شکایت:
در دادخواستهای یاد شده ماده (۶) تصویب نامه از این جهت مورد شکایت قرار گرفته است که در ماده (۹۷) قانون مالیاتهای مستقیم موارد تشخیص علی الرأس را ذکر کرده است به علاوه ماده (۶) مصوبه مغایر با ماده (۲۷۲) قانون مالیاتی مستقیم است که گزارش حسابدار رسمی را برای اداره امور مالیاتی قابل قبول اعلام کرده است همچنین ماده (۶) مصوبه مزبور تکلیف اضافه برای مودیان مالیاتی تعیین کرده است.
۳- پاسخ:
۳-۱- در ماده (۶) تصویب نامه قید شده است «اشخاص مشمول این آیین نامه» و در ماده (۱) مصوبه نیز اشخاص مشمول آیین نامه «اشخاص موضوع بندهای آیین نامه قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران…» ذکر شده است.
در قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ( که فوقاً در بند ۱ آمده) به طور صریح اولاً: به دولت اختیار داده شده که ترتیب استفاده از حسابدار رسمی را تعیین کند. ثانیاً: در تبصره (۱) قانون مزبور قید شده است ضوابط تعیین صلاحیت حسابداران رسمی به تصویب هیأت وزیران برسد. ثالثاً: هدف از قانون «حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورتهای مالی» بوده است.
یکی از ترتیباتی که دولت برای استفاده از حسابدار رسمی تعیین کرده این است که مطابق ماده (۶) مصوبه مزبور صورتهای مالی باید حسابرسی شده باشد.
بدیهی است اگر صورتهای مالی اشخاص مشمول قانون فوق، حسابرسی نشده باشد اساساً استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی موضوعیت پیدا نمی کند تا آثار اجرایی قانون مزبور قابل اعمال باشد مضافاً این که مطابق ماده (۲۷۲) قانون مالیاتهای مستقیم نیز تصریح شده است که «گزارش حسابرسی» مورد قبول اداره امور مالیاتی قرار گیرد.
بنابراین موضوع ماده (۶) مصوبه در اجرای ماده (۲۷۲) قانون مزبور و قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران تصویب شده است.
۳-۲-صرف نظر از نکته فوق یکی از موارد علی الرأس تشخیص شده موضوع ماده (۹۷) قانون مالیاتهای مستقیم ( مطابق بند ۳ ماده ۹۷) این است که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی به علت «عدم رعایت این قانون و آیین نامه مربوط» مورد قبول دانسته نشود.
از طرفی یکی از آیین نامه های مربوط، آیین نامه تبصره (۲) ماده (۹۵) قانون مالیاتهای مستقیم است که تنظیم صورتهای مالی را مقید به اصول و موازینی اعلام کرده است که به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی برسد بنابراین از این جهت نیز ماده (۶) مصوبه در چهارچوب بند «۳» ماده (۹۷) و تبصره (۲) ماده (۲۷۲) قانون مالیاتهای مستقیم تصویب شده است.
با توجه به مراتب فوق رد شکایت را خواستار است.»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت میکند.
رأی هیأت عمومی
نظر به این که موارد تشخیص مالیات مودی از طریق علی الرأس در ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم پیش بینی شده است، ماده ? آیین نامة راهکارهای افزایش ضمانت اجرایی و تقویت حسابرسی موضوع مصوبه شماره ۲۶۵۱۰/ت۳۹۰۳۹ک– ۰۹/۰۲/۱۳۸۸وزیران عضو کمیسیون اقتصاد در تعیین مالیات علی الراس خلاف حکم مقرر در ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع مصوبه تشخیص می شود و به استناد بند یک ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری حکم به ابطال آن صادر و اعلام می شود.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری – حمدجعفر منتظری