طبق بند 2 استاندارد شماره 1 حسابداری با عنوان نحوه ارائه صورت‌های مالی «صورت‌هاي‌ مالي‌ براي‌ پاسخگويي‌ به‌ نيازهاي‌ استفاده‌كنندگاني‌ تهيه‌ مي‌شود كه‌ در موقعيت‌ دريافت‌ گزارش‌هاي‌ متناسب‌ با نيازهاي‌ اطلاعاتي‌ خاص‌ خود نيستند.» همچنین طبق بند 6 استاندارد يادشده «هدف‌ صورت‌هاي‌ مالي‌، ارائه‌ اطلاعاتي‌ تلخيص‌ و طبقه‌بندي‌ شده‌ درباره‌ وضعيت‌ مالي‌، عملكرد مالي‌ و انعطاف‌پذيري‌ مالي‌ واحد تجاري‌ است‌ كه‌ براي‌ طيفي‌ گسترده‌ از استفاده‌كنندگان‌ صورت‌هاي‌ مالي‌ در اتخاذ تصميمات‌ اقتصادي‌ مفيد واقع‌ شود. صورت‌هاي‌ مالي‌ همچنين‌ نتايج‌ ايفاي‌ وظيفه‌ مباشرت‌ مديريت‌ يا حسابدهي‌ آنها را در قبال‌ منابعي‌ كه‌ در اختيارشان‌ قرار گرفته‌ است‌، نشان‌ مي‌دهد.» از طرفی دیگر مديران برای گزارشگری وظیفه مباشرت خودبه گزارش اطلاعات حسابداري در قالب صورت‌هاي مالي مبادرت مي‌ورزند. با ظهور رویه‌های خلاقانه در حوزه حسابداری (Creative accounting) مديران براي بهتر جلوه دادن گزارش‌هاي خود، قادر به تغيير در چهره صورت‌هاي مالي در قالب استانداردهاي حسابداري شده‌اند يکي از مهم‌ترين و رايج‌ترين نتایج این آزادی عمل، ظهور پديده هموارسازي سوداست. از نگاه تئوري حسابداري، هموارسازي سود با رويکردتئوری‌های رفتاري حسابداری قابل بررسی است. از آنجا که اين مفهوم زير‌مجموعه الگوي حسابداري انسان شناختي- استقرا (Anthropological – Inductive paradigm) است و طرفداران اين الگو موضوع اصلي حسابداري را بررسی روش‌هاي موجود و مورد عمل حسابداران و طرز تلقي مديريت از اين روش‌ها مي‌دانند، بنابراين موضوع تحقيقات مربوط به هموارسازي سود، بيشتر در خصوص درک و بيان ويژگي‌هاي اين پديده از حيث ابزارهاي هموارسازي و عوامل موثر بر آن و نيز پيش‌بيني تاثيرات اين رفتار بر تصميمات سرمايه‌گذاران خواهد بود. از سوي ديگر، در تقسيم بندي تحقيقات حسابداري به اثباتي و هنجاري، فرضيه هموارسازي سود در گروه تحقیقات اثباتی جاي مي‌گيرد. نقش عمده روش اثباتي در حسابداري اين است که انتخاب روش‌هاي حسابداري توسط مديريت را از طريق تجزيه و تحليل مخارج و منافع حاصل از افشاي اطلاعات مالي و تخصيص منابع در درون سيستم اقتصادي توجيه و پيش‌بيني مي‌كند. تئوري نمايندگي به عنوان يکي از مهم‌ترين تئوری‌ها در تحقیقات اثباتی، حاوي فرض‌هاي مختلفي است؛ از جمله اينکه اشخاص همسو با منافع شخصي خود رفتار مي‌كنند و شرکت در تقاطع ارتباطات قراردادي بين مديريت، سرمايه‌گذاران، اعتبار‌دهندگان و دولت قرار دارد، که با قبول اين فرضيات مطالعات مدیریت سود نيز در زير طبقه تئوری نمایندگی قرار مي‌گيرد. زيرا طبق اين تئوري، مديريت شرکت به منظور دستيابي به پاداش و تحقّق ساير قراردادهاي منوط به سود گزارش شده، سعي مي‌کند بر سود شرکت اثر بگذارد. به منظور پربار كردن چارچوب مفهومي پديده هموارسازي و نيز غني ساختن ابعاد مطالعاتي اين رفتار، انديشمندان پيشين به کنکاش و مداقّه روي کليه جوانب ومسايل مرتبط با آن پرداخته اند. از سوي ديگر و با نگاهي عميق به مفهوم هموارسازي سود، جنبه‌ها و يا به عبارتي استراتژي‌هاي اين رفتار را مي‌توان به هموارسازي از طريق وقوع رويدادها (Events’ occurrence)، هموارسازي از طريق تخصيص رويدادها (Smoothing through allocation overtime) و هموارسازي از طريق طبقه بندي (Smoothing through classification) تقسيم بندي كرد؛ و از ديدگاه نوع و ماهيت، هموارسازي به طبيعي، واقعي و مصنوعي (Natural , real and artificial smoothing) قابل طبقه بندي است. در بيشتر موارد باور بر این است که مدیران به منظور کاهش نوسانات سود خالصی که گزارش مي‌كنند به هموارسازی سود مبادرت می‌ورزند. یکی از دلایل آن این است که مدیران تصور می‌کنند سرمایه‌گذاران به شرکت‌هایی که جریان سودشان هموار است، رغبت بیشتری نشان می‌دهند.

تعاریف هموار‌سازی سود: کوخ در سال 1981 هموارسازي سود را وسيله اي می‌داند که مديران توسط آن به تقليل تغييرات جريان سود گزارش شده به‌وسيله متغيرهاي مصنوعي (رويه‌هاي حسابداري) يا حقيقي (معاملات) در جهت دستيابي به جريان سود مورد نظر مبادرت مي‌ورزند. بید لمن در 1973 بیان می‌دارد که هموار سازی سود ممکن است به عنوان کاهش عمدی نوسانات سود به طوری که از نظر شرکت عادی به نظر برسد تعریف شود. به عبارت دیگر این عمل را می‌توان تلاش مدیریت براي کاهش تغییرات غیر‌عادی سود تحت اصول حسابداری تلقي كرد. موزز در سال1987 هموارسازي سود را به عنوان تلاش براي کاهش نوسانات سود گزارش شده بيان مي‌دارد و معتقد است بيشتر محققان، هموارسازي سود را مترادف با کاهش مغايرت سود گزارش شده و سود مورد انتظار مي‌دانند. طبق تعريف بلکويي هموارسازي سود بيانگر تلاشي است از جانب مديريت شرکت که تغييرات غير عادي در درآمدها را در چارچوب اصول پذيرفته شده حسابداري کاهش مي‌دهد.

انگیزه‌های هموار‌سازی سود: در سال 1953 هپ ورث مدعی شد که بهبود روابط با بستانکاران، سرمایه‌گذاران و کارگران از جمله انگیزه‌های هموار‌سازی سود است. بیدلمن در سال 1973 اعتقاد داشت که شرکت‌ها به‌منظور کاهش انحراف بازده نسبت به بازار و در نتیجه ایجاد یک جریان یکنواخت در سود، به هموار‌سازی سود مبادرت می‌ورزد. بارنی، رنن و سادان در سال 1975 معتقد بودند مدیران به منظور کاستن از نوسانات سود خالص و همچنین تقویت توانایی سرمایه‌گذاری براي برآورد جریانات نقدی آتی دست به هموار‌سازی سود می‌زنند.

دای در سال 1988 با عنوان مفاهیم تئوری نمایندگی بیان كرد، ریسک گریز بودن مدیر یکی از ویژگی‌هايی است که وی را به هموار‌سازی سود متمایل می‌کند. جو در سال 1991 انگیزه‌های هموارسازی سود را در سه طبقه عنوان کرد: الف) انگیزه‌های افزایش رفاه مدیریت، ب) انگیزه‌های افزایش رفاه سهامداران، ج) انگیزه‌های تسهیل در پیش‌بینی. هیلیو واهن در سال 1999 انگیزه‌های هموار سازی سود را به‌اين صورت طبقه‌بندی كردند: الف) انگیزه‌های مربوط به ارزیابی در انتخاب بازار سرمایه، ب) انگیزه‌های مربوط به قراردادهای مبتنی بر اعداد حسابداری، ج) انگیزه‌های مربوط به قوانین و مقررات.

ابزار‌ها و روش‌های هموارسازی سود: مديران شركت‌ها مي‌توانند با روش‌هاي مختلفي روي سود گزارش شده اثر بگذارند و آن را كنترل كنند، بنابراين به آن دسته از روش‌ها يا ابزارهايي كه با استفاده از آن‌ها مديران مي‌توانند روي سودهاي گزارش شده اثر بگذارند، ابزارهاي انجام مديريت سود گفته مي‌شود. برخي از ابزارهاي مديريت سود تكنيك‌هاي واقعي هستند كه از طريق زمان‌بندي رويدادهاي مالي يا شناسايي در صورت‌هاي مالي اتفاق مي‌افتد. مديران براي اينكه سود را مديريت كنند مي‌توانند معاملات واقعي را، با توجه به روش‌هاي حسابداري، چنان زمان‌بندي كنند كه اثرشان بر سود خالص گزارش شده مطابق خواسته آنها شود. به عنوان مثال ثبت فروشي به عنوان پيش دريافت يا برعكس. در اين روش مديران در سال‌هايي كه قصد دارند سودشان كمتر شود فروش‌هاي آخر سال مالي را ديرتر شناسايي مي‌كنند تا اين فروش‌ها در سال آتي ثبت شوند و باعث مي‌شوند درآمدهاي سال جاري كمتر گزارش شوند. يا اينكه مي‌توانند از طريق شناسايي هزينه‌هاي مربوط به آغاز سال آتي در سال جاري هزينه‌هاي سال جاري را بيشتر شناسايي كنند تا سود سال جاري كمتر شود و در سال‌هايي كه قصد دارند سود بيشتري را گزارش كنند عكس حالت قبل عمل كنند.همچنين شرايطي را در نظر بگيريد كه شركتي سرمايه‌گذاري خود را به بهاي تمام شده ثبت كرده است و قصد دارد در آينده‌اي نزديك آن را به قيمت بالاتر كه همان ارزش جاري است بفروشد و مديران شركت در انتخاب سال فروش آن سرمايه‌گذاري و منظور كردن آن به سود سال مورد نظر مختار هستند. در اين شرايط آزادي عمل مديران مي‌تواند زمينه‌ساز هموارسازی سود شود. معاملات صوري هم مي‌توانند براي دستكاري اقلام ترازنامه و نيز جابه‌جا‌يي سود بين دوره‌هاي مختلف حسابداري استفاده شوند. به‌اين صورت كه چندين معامله مرتبط با هم، با متعهد كردن شخص سومي (معمولا بانك) صورت مي‌گيرد. به عنوان مثال پيشنهاد قراردادي براي فروش يك دارايي به بانك و سپس اجاره آن براي باقي مانده عمر مفيد، نمونه‌اي از معاملات صوري است. رقم فروش در چنين قراردادهايي معمولا پايين‌تر يا بالاتر از ارزش جاري دارايي ثابت است. زيرا ما‌به‌التفاوت آن با افزايش يا كاهش رقم اجاره جبران مي‌شود. ساير تكنيك‌ها غيرواقعي هستند و تنها از طريق اصلاح سود به وسيله انتخاب رويدادهاي حسابداري يا تغيير طبقه‌بندي مولفه‌هاي سود در صورت سود و زيان رخ مي‌دهد. اگر چه حسابداري گذشته گرا است و بر اساس وقوع رويدادهاي مالي عمل مي‌كند، اما در مواردي هم براي حسابداران امكان قضاوت‌هاي شخصي وجود دارد. به طور مثال مي‌توان به برآورد عمر مفيد يك دارايي ثابت به منظور محاسبه استهلاك يا برآورد مطالبات مشكوك‌الوصول اشاره كرد. صورتحساب سود و زيان شامل مولفه‌هاي مختلفي از سود، قبل از گزارش سود خالص است. از آنجا كه بسياري از سرمايه‌گذاران و كاربران صورت‌هاي مالي، ممكن است اهميت بيشتري براي سود عادي يا عملياتي قبل از اقلام غير‌مترقبه قايل شوند، ممكن است مديران انگيزه زيادي براي مديريت مولفه‌هاي عملياتي سود نسبت به سود خالص داشته باشند. الگوي مديريت سود به وسيله تغيير طبقه‌بندي اقلام صورت سود و زيان، روش بالقوه‌اي است كه به تازگي مورد توجه محققان حسابداري قرار گرفته است. در اين روش با صرف كمترين هزينه و همچنين كمترين امكان واكنش حسابرسان نسبت به ساير الگوهاي مديريت سود، طبقه بندي گمراه‌كننده‌اي از اقلام صورت سود و زيان صورت مي‌گيرد كه اين عمل مي‌‌تواند بر تصميمات سرمايه‌گذاران اثر بگذارد.

چگونگی اثبات وجود هموار‌سازی سود:گوردون در سال 1968 سه روش عمومی جهت شناسایی عمل هموارسازی سود ارائه میدهد: الف) اثبات مستقیم از طریق مصاحبه، پرسشنامه و مشاهده، ب) مرتبط شدن با اشخاص طرف قرارداد شرکت از جمله حسابرسان، ج) آزمون داده‌های واقعی. ایمهوف(1977) وجود هموارسازی سود را در صورتی که یکی از معیارهای ذیل محقق شود اثبات شده تلقی مي‌كند که 1) جریان هموار سود و رابطه ضعیف بین سود و فروش، یا 2) جریان هموار سود و جریان فروش‌های متغیر. ایکل (1981) بیان می‌دارد که 1) سود تابع خطی از فروش است، 2) نسبت هزینه‌های متغیر به فروش ثابت است، 3) هزینه‌های ثابت هیچ‌گاه از یک دوره به دوره بعد کاهش نمی‌یابد و 4) فروش ناخالص تنها به صورت واقعی و عمدی قابل هموار شدن است نه به صورت مصنوعی. ایکل با توجه به مفروضات بالا نتیجه می‌گیرد که هموارسازی سود زمانی صورت گرفته است که ضریب تغییرات فروش بیشتر از ضریب تغییرات سود باشد. شاخصی که روزن بوم، ون در گوت و مرتنز، برای اندازه‌گیری ضریب هموارسازی سود به کار برده‌اند به‌‌این صورت است که تغییرات در وجه نقد عملیاتی با تغییرات در سود عملیاتی مقایسه مي‌شود، هر چقدر این نسبت کوچکتر باشد می‌توان نتیجه گرفت هموارسازی سود در سطح قوی تری صورت گرفته است.

نتیجه‌گیری: با توجه به موارد بحث شده فوق می‌توان نتیجه گرفت سرمایه‌گذاران قبل از تصمیم گیری در خصوص نتایج عملکرد شرکت‌ها بايد نسبت به بررسی علائم وجود هموارسازی سود نگاهی مداقه گرانه داشته باشند و با در نظر گرفتن تمام جنبه‌های ممکن اقدام به تصمیم‌گیری كنند.

منابع در دفتر روزنامه موجود است.

*سید‌محمد باقرآبادی حسابدار خبره و عضو پیوسته انجمن حسابداری ایران