مقالات به ارائه خلاصه‌اي از ابلاغيه دستورالعمل و الزام اجرايي آن از سال مالي 1391 و همچنين به نامه تهيه شده توسط جامعه حسابداران رسمي خطاب به سازمان حسابرسي مبني بر تهيه استاندارد مربوطه و به‌زعم جامعه مسكوت ماندن موضوع تا تهيه استاندارد و اينكه بورس به اين اقدام جامعه مناط اهميت نداده و بر اجراي دستورالعمل توسط شركت‌ها و موسسات حسابرسي معتمد بورس تاكيد كرده است.
در ادامه اين مجموعه مقالات به 9 مورد تهديد به شرح خلاصه ذيل اشاره مي‌شود:
1) فقدان سازمان و مديريت كنترل‌هاي داخلي در شركت‌ها، فقدان سازماني منسجم و مديريت يافته به منظور اجرا و نظارت بر كنترل‌هاي داخلي در شركت‌ها.
2) نبود برنامه‌اي مدون به منظور شناسايي و ارزيابي و مديريت ريسك‌ها در فرآيندهاي اجرايي شركت.
3) كنترل‌هاي ناكافي در ارتباط با ثبت مبادلات غير‌متعارف به خصوص محدوديت‌هاي ذاتي برخي رويدادهاي مالي موجود در شركت‌ها.
4) فقدان كنترل‌هاي اثر بخش حاكم بر محيط فن‌آوري اطلاعات و سيستم‌هاي نرم‌افزاري و سخت افزاري رايانه‌اي.
5) فرآيند غير اثر بخش گزارشگري مالي و آماده‌سازي موارد افشا و تغييرات سريع و روبه افزايش قوانين و مقررات حاكم بر محيط اقتصادي كشور
6) نبود كنترل‌هاي رسمي حاكم بر فرآيند عمليات بستن حساب‌هاي آخر سال كه پايه‌اي براي ارائه گزارش‌هاي مالي است
7) نبود روش‌هاي روز آمد و نوين در فرآيند گزارشگري مالي
8) ناتواني در ارزيابي كنترل‌هاي داخلي آن دسته از واحدهايي كه توسط شركت‌ها برون سپاري شده‌اند
9) عدم درك كافي اعضاي هيات مديره و كميته حسابرسي از خطر و كنترل و ريسك‌هاي حاكم بر شركت‌ها و به عبارتي ادراك ناكافي از حاكميت شركتي توسط مديران ارشد شركت‌ها
پيرامون تهديدهاي يادشده به ارائه پيشنهادهاي به شرح ذيل مي‌پردازيم:
1) اجراي دستورالعمل كنترل‌هاي داخلي توسط بورس به يك سال آينده موكول شود.
2) اصلاحات ضروري و مورد نياز در دستورالعمل مربوطه طي سال معوقه اعمال شود.
3) كنترل‌هاي داخلي حاكم بر شركت جاي خود را به كنترل‌هاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي بسپارد.
4) آشنا كردن شركت‌ها با تهديدهاي پيش روي شركت.
5) تدوين دستورالعمل‌هاي رويه‌ها و ضوابط وچك ليست‌هاي مورد نياز توسط مراجع مربوطه.
6) آموزش حسابداران و حسابرسان با مقوله مورد نظر در قالب كارگاه‌هاي آموزشي.
7) تدوين استاندارد حسابرسي مربوطه.
8) الزام و ابزارهاي تشويقي و تنبيهي مناسب جهت كاربردي كردن مفاد دستوالعمل.
همانگونه كه اشاره شد مجموع مقالات يادشده، تهديدهاي 9 گانه پيش روي اجراي دستورالعمل‌هاي كنترل داخلي حاكم بر گزارشگري مالي را مطرح كرده و چند پيشنهاد2 نيز به منظور حل اين معضلات قابل اجرا است. يادداشت حاضر از ديدگاه ديگري موضوع را مورد بررسي و تحليل قرار مي‌دهد و به خوانندگان محترم ارائه مي‌كند:
تقلب سه هزار ميليارد توماني كه آثار نامطلوبي را بر اقتصاد كشور بر جاي گذاشت و تمامي مسوولان را به جنبش و تحرك ويژه‌اي واداشت. از طرفي بازار سرمايه كه داراي وظايف خطيرتر و مهم‌تر در اين جايگاه نسبت به ساير مراجع مربوطه است بايد اقدامات كليدي و كارآمدي را انجام مي‌داد، بالطبع اين اتفاق، احتمال دارد در برخي از كشورها با بار مالي بالا و پايين رخ بدهد ولي ما نبايد مدل اتفاقي در كشور را منطبق با ساير كشورها به خصوص آمريكا مشابه‌سازي كرده و نسخه همان كشور را براي ايران تجويز كنيم. بدون در نظر گرفتن نكات مثبت و منفي از جمله شرايط، محيط، تفكرو منش اقتصادي خاص كشور، آيا استقرار راهكار كميسيون تردوي يا ارائه راهكار توسط متخصصين وقت آمريكا براي معضل اتفاق افتاده در آن كشور نيز در ايران پاسخگو است؟ اين كه بورس دست به يك اقدام شجاعانه زده است بسيار جاي خوشحالي و اميدواري دارد ولي آيا بردن نوجواني كه بايد در مقطع راهنمايي كسب دانش كند به سطح متوسطه تصميم مناسب و شايسته‌اي است؟ يا تبعات و تاثيرات آن مورد ارزيابي قرار گرفته است؟ پس لازم است كه ما تمامي توانايي‌هاي خود را خوب بشناسيم و سپس متناسب با آن توانمندي‌ها هدف‌هاي كوتاه‌مدت و بلند‌مدت را براي رسيدن به آن مهم تعريف كنيم.
متخصصان و همكاران محترم در مورد ايراد‌ها و موانع به اندازه كافي در نشريات تخصصي و اقتصادي بحث و گفت‌وگو كرده‌اند.
اين نوشتار تصميم دارد با توجه به شرايط فعلي نقشه راهي را پيشنهاد دهد كه در صورت طراحي و تجزيه و تحليل‌هاي بعدي توسط متخصصان و كارشناسان مربوطه به منظور تقويت نكات مثبت و رفع نقاط ضعف آن بتوان هم مصوبات هيات مديره محترم بورس را عملياتي كرد و هم دغدغه شركت‌ها و موسسات حسابرسي معتمد بورس را كاهش داد كه اين پيشنهاد شامل مراحل ذيل است:
1) مصوبات هيات مديره با توجه به ديدگاه ايده‌آليستي آن بدون تغيير باقي بماند ولي الحاقيه‌اي به مصوبه اضافه شود مبني بر تهيه آيين‌نامه‌ها و دستورالعمل‌هاي داخلي مكمل و همچنين تشكيل كميته‌اي ويژه كه در آن از حسابرسان و حسابداران مطرح شركت‌هاي رتبه‌بندي شده3 بورس و دانشگاهيان 5 تا 7 نفر عضوگيري و ماموريت آنها بررسي و نقاط ضعف و موانع موجود شناسايي شود.
همچنين دستورالعمل‌هايي به منظور رفع اين ايراد‌هاي كشف شده در حين انجام كار تدوين شود به طوري كه پايان ماموريت اين كميته منجر به ارائه مدارك و مستندات مورد نياز و پشتوانه‌اي براي كميته تدوين استانداردهاي حسابداري و حسابرسي سازمان حسابرسي شود. تمامي اركان اجرايي اين هدف اگر با بورس همفكر شوند اين اقدام، شايسته و سريع‌تر به بار مي‌نشيند.
2) الزاما تهيه گزارش‌های كنترل داخلي به سال مالي 1392 موكول شود.
3) در اين فاصله با توجه به دسته‌بندي شركت‌ها و موسسات حسابرسي توسط بورس از شركت‌هاي رديف يك، براي اجراي آن به ترتيب زير براي سال مالي 1392 اقدام شود:
1-3) علاوه بر حضور يك كارشناس مالي در هيات مديره، حضور بازرس قانوني در جلسات هيات مديره اين شركت‌ها، تنها در طول اجراي پروژه (حداكثرسه سال)
الزامي است.
2-3) اجراي ماده 218 قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادي طي سال مالي 92 الزامي شود به طوري كه تا مهر 92 گزارش‌ها منتشر شود و براي پايان سال 92 شركت‌ها نقاط ضعف و قوت و صرفه اقتصادي و اثربخشي و كارآيي سازمان خود را مميزي كرده باشند و براي حل و فصل معضلات مندرج در گزارش‌های حسابرسي عملكرد مديريت اقدامات تعديلي را انجام دهند.
3-3) تشكيل كميته‌هاي ريسك و كميته منابع انساني همزمان با كميته حسابرسي در زيرگروه اين شركت‌ها الزامي شود.
4-3) دوره‌هايي براي حسابرسان داخلي شركت‌ها برگزار شود به طوري كه براي آبان‌ماه 92 اين شركت‌ها با گزارش‌های ميان‌دوره‌اي مبتني بر كنترل‌هاي داخلي حاكم بر محيط گزارشگري را مورد ارزيابي قرار دهند و گزارش ارائه كنند و انجمن حسابرسان داخلي به سرعت شكل عملياتي يافته و حسابرسان داخلي براي تهيه گزارشگري كنترل داخلي براي پايان سال مالي را آماده كنند به عبارتي انجمن تمام سعي خود را بر عملكرد اين شركت‌ها متمركز كند.
5-3) با انجام حسابرسي عملكرد مديريت بخش عمده‌اي از ضعف‌هاي كنترل داخلي حاكم بر شركت در گزارش حسابرسان عملكرد مديريت استخراج و وجود كميته‌هاي حسابرسي و ريسك و منابع انساني شروع به اصلاح و تعديل شود و واحد حسابرسي داخلي شركت‌ها نسبت به رفع معضلات گزارش حسابرسي عملكرد، اقدامات لازم را اعمال كنند.
4) در طول برنامه كميته ويژه تخصصي تعريف شده در بند يك بايد به تدوين راهكارهاي مناسب به منظور تسهيل در عمليات مزبور اقدام كنند و شركت‌هاي رديف دوم نيز مانند رديف اول طي سال مالي 93 به اين فرآيند اضافه شوند.
5) براي هر سال مالي اعضاي هيات مديره به خصوص اعضا با گرايش‌های تخصصي مالي و حسابرسان داخلي موظف به گذراندن 10 ساعت كارگاه آموزشي در اين زمينه باشند.
6) براي سال 1394 شركت‌هاي گروه سوم و چهارم نيز مشمول شوند.
7) براي سال 1395 پس از سه سال كار تحقيقاتي و عملياتي روي پروژه، سازمان حسابرسي با جمع‌بندي نظرات كميته بند يك اقدام به تدوين استانداردهاي لازم و جامعه حسابداران رسمي نيز اقدام به تهيه چك‌ليست‌ها و مدارك مورد نياز حسابرسي كند.
كميته ويژه تخصصي به نوعي در قالب كميته‌هاي فرعي و كمكي، كميته تدوين استاندارد طي اين سه سال اقدام به بومي‌سازي اين دستورالعمل كرده و نتيجه كار خود را به سازمان حسابرسي ارائه دهد.
8) براي سال مالي 1396 اشخاص حقوقي مربوطه، ملزم به اجراي اين دستورالعمل شوند و در صورت تخلف با آنها برخورد انضباطي شديد اعمال شود. اين راهكار حاضر پس از اظهار‌نظرهاي بعدي كارشناسان، خوب پردازش و به منظور تصويب به مجمع عمومي بورس ارائه شود تا به‌عنوان يك خط‌مشي بلند مدت توسط تمامي اعضاي هيات مديره فعلي و آينده به عنوان يك ماموريت چهارساله به شرح يادشده بالا اجرايي شود.
9) الزامي كردن اين‌گونه اقدامات كنترلي كه بسيار پسنديده و جاي تقدير و تشكر فراوان از مسوولان بورس را دارد اما اگر متناسب با توان شركت‌ها وموسسات حسابرسي نباشد با شكست مواجه مي‌شود پس بايد واقع گرايانه به فرآيند اين دستورالعمل پرداخت و براي عملياتي شدن اين مهم مراحل پيشرفت كار متناسب با برنامه هر سال در تاييديه مديران و در گزارشات مالي افشا و توسط حسابرسان مورد بررسي و مميزي و اظهار‌نظر قرار گيرد به طوري كه در پايان سال 1395 داراي يك دستورالعمل بومي شده ومناسب از تمامي جهات باشيم و هيچ گونه دغدغه‌اي به منظور اجرا در حسابرسي و در سازمان بورس و در شركت‌هاي پذيرفته شده وجود نداشته باشد و اگر شركتي نيز طبق برنامه زمان‌بندي شده حركت نمي‌كند از طريق مرجع انضباطي به تابلوهاي پايين‌تر هدايت شود و در نهايت منجر به اخراج كامل از تمامي تابلوهاي بورس شود.
10) در طول سال مالي 1392 تا 1395 اين طرح به عنوان پروژه تحقيقاتي و كاربردي ديده شود و تنها در مقابل برنامه زمان‌بندي شده مورد بررسي و ارزيابي قرار گيرد و از سال مالي 1396 به بعد موارد تخلفي با درجه سخت‌گيري بالا اعمال شود.
مسلما اگر بورس بخواهد بر تصميم خود پا فشاري كند بيشتر شركت‌ها براي حفظ وضعيت خود در مقابل سهامداران و موارد انضباطي بورس گزارش مطلوب يا مشروط مثبت از فرآيند كنترل‌هاي داخلي خود ارائه خواهند داد (به لحاظ ضعف‌هاي مستند‌سازي كه در كشور وجود دارد مدارك و مستندات شكلي نيز براي آن تهيه مي‌كنند) و در مقابل حسابرسان معتمد بورس با عنايت به سخت‌گيري‌هاي اخير بورس اقدام به مشروط منفي يا رد ادعاي شركت‌ها خواهند كرد و از طرفي نظر به اينكه از ارديبهشت‌ماه 91 دستورالعمل كنترل‌هاي داخلي در جامعه بورسي مطرح بوده است اما همواره به اجرايي شدن آن توسط مشمولان به ديده ترديد نگريسته مي‌شد بنابراين با ابلاغ قطعي آن در اسفند‌ماه 91 مي‌توان به جرات گفت كه بيشتر شركت‌ها بنا بر مهلت زماني مندرج در آيين‌نامه انضباطي بورس (پايان ارديبهشت‌ماه 92) براي ارائه گزارش‌های مالي و گزارش كنترل‌هاي داخلي امكان و توان بالقوه‌اي به‌منظور بالفعل كردن اين ابلاغيه وجود ندارد و اثبات اين ادعا توسط اخذ نظر از طريق توكن شركت‌ها روي سايت سازمان بورس به راحتي امكان‌پذير است! با عنايت به اوصاف بالا، گزارش‌های مالي روي سايت CODAL.ir در تير ماه 1392 قابل تعمق وتامل خواهد بود با اين حال در صورت اين اتفاق، يادآوري چند پيش‌بيني ضروري به نظر ميرسد:
الف) بازار سرمايه و نقش اساسي تشكيل آن كه موظف است بخش بزرگي از پس‌انداز مردم را به اين بازار سوق دهد با اين گزارش‌ها تحت‌الشعاع قرار مي‌گيرد.
ب) با عنايت به تهديدهاي 9 گانه مطرح شده در مجموعه مقالات ياد شده، سهامداران قديم و سرمايه‌گذاران جديد نسبت به شركت‌ها كه قرار است با توان فعلي فعاليت كنند حال با اين الزام بورسي انتظار مقطع بالاتري از آنها مي‌شود بدون اينكه شرايط و زير ساختار مهيا باشد، بالطبع رويكرد مناسبي از خود بروز نداده و براي سرمايه‌گذاران سردرگمي در تصميم‌گيري ايجاد مي‌كند و مسلما در اين راستا مشكلاتي نيز براي سازمان بورس به همراه خواهد داشت.
ج) بورس بايد براي رفع دغدغه‌هاي خود و جوابگويي مناسب به فعالان بازار به طور عام و سرمايه‌گذاران به طور خاص كمي صبوري كند و اقدامي را انجام دهد كه زمينه‌هاي اوليه آن ايجاد شده باشد وگرنه تاثيرات آن در اين مقطع كنوني كه وضعيت تحريم‌هاي اقتصادي نيز وجود دارد مشكلات را براي شركت‌ها چند برابر مي‌كند.
همچنين الزامي شدن انجام عملياتي حسابرسي مبتني بر ريسك براي سال مالي 1391 توسط موسسات عضو جامعه حسابداران رسمي و همزماني آن با اين دستورالعمل اگر چه در بخشي از ارزيابي خطرات حسابرسي كارآمد و كارساز است، ولي كمبود وقت و اولين سال اجرايي آن تنگناهاي خاص كاري خود را دارد كه علاوه بر آن بر حجم و زمان اجراي كار حسابرسي بيش از پيش مي‌افزايد و مي‌تواند مهلت زمان حسابرسي مطابق قانون تجارت و آيين‌نامه انضباطي بورس تاخير ايجاد كند.
در پايان با تقدير از شجاعت بورس مبني بر ابلاغ اين اقدام كنترلي بار ديگر يادآور مي‌شود كه انسان ذاتا داراي يادگيري مرحله‌اي است و اين را مي‌توان در مراحل تكامل انسان توسط آفريننده عز وجل از طريق انتصاب پيامبران متعدد به خوبي درك كرد پس ما هم از اين رويه الهي درس بگيريم و تكامل را در قالب مقاطع آتي زماني جلو ببريم و از نتايج مطلوب آن لذت ببريم مسلما آثار آن نيز ماندگاري بيشتري را دارد.
زیرنویس‌ها:
1) اجرای دستورالعمل كنترل‌هاي داخلي از ديدگاه حسابداري در 4 بخش توسط آقايان عباس وفادار و عباس شجاعي در روزهاي 17و18و19و21 فروردين ماه 1392 در روزنامه دنياي اقتصاد به چاپ رسيده است.
2) نگارنده 4 مقاله فوق در قالب 10 پيشنهاد مطرح كه به‌صورت تجميع در 8 بند تلخيص گرديده است.
3) دستوالعمل طبقه‌بندي موسسات حسابرسي و اشخاص موضوع ماده 10 دستوالعمل موسسات معتمد سازمان بورس واوراق بهادار مصوبه 28/11/91 هيات مديره محترم بورس.
مصطفي رضايي
*حسابدار رسمي، مدرس دانشگاه، كارشناس رسمي دادگستري
Rezaee MSTAFA@yahoo.com