«ضیافت واژهها» به ظاهر نقد مغفول مقفول است ولی در واقع می‌کوشد از مقاله «شرایط برای اظهارنظر حسابرسان نسبت به کنترل‌های داخلی فراهم نیست» (شمس‌احمدی منصور، حسابدار رسمی، شماره ۲۰، زمستان ۱۳۹۱، صص ۱۴-۱۲ و از این پس «شرایط») پشتیبانی کند. نگارنده پیش از این کارهای پرشماری را از نویسنده ضیافت واژهها خوانده است. این‌کار نیز مثل بسیاری از کارهای وی است، ولی با ژانری دیگر آمیخته است که از او انتظار نمی‌رود. شخصا دیالکتیک کارهای قبلی نویسنده ضیافت واژهها را ترجیح می‌دهم. به طور خلاصه «ضیافت واژهها» در کنار دیگر چیزها همان ادعاهای مقاله «شرایط» را تکرار می‌کند و نتیجه می‌گیرد «شرایط برای صدور گزارش حسابرسی کنترل‌های داخلی فراهم نیست». بی‌آنکه صراحتا آن شرایط را فهرست کند یا به شرایط مطلوب اشاره‌ای بکند.
مغفول مقفول در کنار تاکید صریح بر بایستگی اجرای دستورالعمل کنترل داخلی(از این پس دستورالعمل) برای پاسداری از منافع عمومی تلویحا کوشیده است برهان و دلیل بیاورد که «گزارشگری کنترل داخلی سپر حسابرسان» در برابر ریسک تقلب است. این مقاله بر آن است براهین و شواهد بیشتری را بر له بایستگی گزارشگری کنترل داخلی در مقام سپر حسابرسان به دست‌دهد.
به همین دلیل می‌کوشد در کنار دیگر چیزها به مقاله ضیافت واژهها که ادعا می‌کند «شرایط برای صدور گزارش حسابرسی کنترل‌های داخلی فراهم نیست» پاسخ‌دهد. چون در این مقاله این پاسخ‌ها بخشی از دیالکتیک و استدلال هستند بنابراین ماهیتا نقد محسوب نمی‌شود. به خوانندگان عزیزی که با این مقاله به بحث وارد می‌شوند توصیه می‌شود به مقاله‌های پیشین(مغفول مقفول، شرایط و ضیافت واژهها که منابع آنها در بالا آمده‌است) مراجعه کنند. چون بعضا این مقاله یک مناظره متنی است که از ارجاع مستقیم به متون پیشین پرهیز می‌کند.
سارتر که خوب می‌نویسد
«نوشتن راهی برای صحبت‌کردن است بی‌آنکه توسط دیگران قطع شود.»
جولز رنارد
همان‌طور که نویسنده ضیافت واژهها می‌گوید من و سارتر می‌نویسیم. سارتر در تمام عمر کاری‌اش نوشت و من درحدود ۲۲ سال است می‌نویسم. در تمام این سال‌ها فقط کوشیده‌ام تا ضوابط و استانداردهای حسابداری و حسابرسی انگلیسی معتبر را به فارسی برگردانم. مشارکت در ترجمه استانداردهای حسابداری بین‌المللی، ترجمه کنترل داخلی: چارچوب یکپارچه اثر سازمان‌های حامی مالی کمیسیون تردوی(کوزو، ۱۹۹۲)، ترجمه استانداردهای حسابرسی داخلی، ترجمه استانداردهای گزارشگری حسابرسی آیفک(۷۰۰ تا ۷۰۶) ، ترجمه مدیریت ریسک (کوزو،۲۰۰۴)، تهیه پیش‌نویس دستورالعمل راهبری شرکتی، تهیه پیش‌نویس دستورالعمل کنترل داخلی، ترجمه شرکت‌آزمایی، تهیه پیش‌نویس دستورالعمل روابط سرمایه‌گذاران، ترجمه اصول بازار، ترجمه روابط سرمایه‌گذاران در عرصه عمل (بورس مالزی)، ترجمه حسابرسی کنترل داخلی حاکم بر گزارشگری مالی که با حسابرسی صورت‌های مالی یکپارچه می‌شود (استاندارد حسابرسی شماره ۵ هیات نظارت بر موسسات حسابداری عمومی آمریکا) و کارهای دیگر حاصل یک عمر قلم‌کاری است. با نگاه به این فهرست می‌توان پی برد که همه آنها ضابطه هستند. بیشتر این کارها باید در جعبه ابزار هر حسابرس و حسابدار وجود داشته باشند. در همه این سال‌ها همیشه دوست داشتم یکی دو کتاب درسی را هم ترجمه کنم؛ به ویژه در زمینه حسابداری بها، اصول حسابداری، اصول حسابرسی و حسابداری دولتی که نیازمند بازاندیشی و خانه‌تکانی بنیادین در مفاهیم و اصطلاح‌شناسی هستند. ولی هیچ‌گاه فرصت دست نداد. آن‌قدر کارهای انجام نشده در عرصه ضابطه‌گذاری وجود داشت که باید یکی انجام می‌داد. کارهایی که تا حالا انجام داده‌ام در مقایسه با کارهایی که روی زمین مانده است بسیار ناچیز است. کارهایی که ترجمه کرده‌ام ولی هنوز چاپ نکرده‌ام در مقایسه با کارهایی که چاپ کرده‌ام بیشتر است. وقتی به وضعیتی که در مقایسه با کشورهای دیگر داریم نگاه می‌کنم از خودم گله‌مندم و از حسابداران شرمنده‌ام. حقیقتا کم‌کاری کرده‌ام. باید بیشتر می‌نوشتم. احساس می‌کنم باید مثنوی مثنوی ضوابط را به فارسی برگردانیم. بنابراین در اینجا می‌خواهم «از سارتر که خوب می‌نویسد» دعوت کنم به ما بپیوندد و برای ما بنویسد که بسیار احتیاج داریم. هرچه باشد حالا دیگر فلسفه‌ها‌ی کمونیسم و مارکسیسم که شالوده «نقد خرد دیالکتیک» را تشکیل می‌دهند از سکه افتاده‌اند و خریداری ندارند و به نظر می‌رسد «سارتر که خوب می‌نویسد» وقت کافی دارد به ما کمک کند. ما باید بنویسیم، چون جای خالی بسیار داریم و جا خالی دادن و محکم کوبیدن یک فضیلت است. پس اگر اجازه دهید من و سارتر می‌نویسیم. می‌خواهم از او خواهش کنم ۸۰۰ صفحه هم در «نقد خرد دیالکتیک ضد گزارشگری کنترل داخلی» بنویسد. اگر اجازه بدهید از میشل فوکو، یورگن هابرماس، مارتین هایدگر و بسیاری دیگر از فیلسوفان معاصر هم دعوت کنیم به ما کمک کنند. چون حجم ضوابط، پژوهش‌ها و درس‌نامه‌هایی که در دنیاهای دیگر در عرصه حسابداری تولید می‌شود محیرالعقول و شعبده‌آمیز است. حتی اگر همه نویسندگان نام‌آور حسابداری مثل استرلینگ، پتن، ایجیری، لیتلتن، واتز و مانند اینها از سراسر دنیا هم به ما بپیوندند باز هم به قلم‌های سحر‌آمیزتر و نوشته‌های مسحور‌کننده‌تر نیاز داریم. در دنیا در مورد کنترل داخلی و گزارشگری کنترل داخلی مطالب بسیار زیادی نوشته شده است. یکی دو نوشته اخیر و چند ترجمه در مقایسه با آنها هیچ هیچ است. اگر بیشتر می نوشتیم شاید حالا شاهد دژاوویی دیگر در قالب ضیافت واژهها نبودیم. آن‌گاه گزارش‌های سالانه ۱۳۹۱ دربردارنده گزارش حسابرسی اثربخشی کنترل داخلی بود. ما نیاز داریم متون حسابداری، به ویژه کنترل داخلی، را فربه و فربه‌تر کنیم. زیرا هنوز در مورد مفاهیم اولیه حسابداری و حسابرسی، اصطلاح‌شناسی، فرهنگ حسابداری و حسابرسی، جوامع حسابداری و حسابرسی، راهبری شرکتی، چارچوب‌های کنترل داخلی، حرفه‌گردانی، حرفه‌گرایی و حرفه‌ای‌گری و خیلی چیزهای دیگر به دیالکتیک، خردورزی‌جمعی و خردآزمایی نیاز داریم.
سپر و معیشت
برخلاف ادعای ضیافت واژهها در «مغفول مقفول» اساسا بحثی از معیشت حسابرسان نشده است. بلکه گزارشگری کنترل داخلی تلویحا در مقام سپر حسابرسان معرفی شده است. در این جا اجازه دهید رابطه بین سپر و معیشت بررسی شود. سپر گزارشگری کنترل داخلی در وهله نخست در خدمت (۱)حفظ معیشت کنونی و سپس (۲) افزودن به معیشت یا درآمد حسابرسان است. اگر حسابرسان به گزارشگری کنترل داخلی روی نیاورند طبیعی‌است معیشت دوم را نخواهند داشت، ولی دیر یا زود به خاطر نداشتن سپر دفاعی معیشت اول را هم از دست می‌دهند. این همان سرنوشتی است که برای اندرسون و حسابرسان امیر منصور آریا رقم‌خورد و می تواند سرنوشت هر موسسه حسابداری عمومی(حسابرسی) دیگر هم باشد. سپر و معیشت دو روی یک سکه هستند و عقلانیت حسابرسی همزمان به هر دو حکم می‌دهد.
سپر و معیشت فعلی. اساسا گزارشگری کنترل داخلی را حسابرسان برای دفاع از کیان و هستی و حفظ معیشت کنونی خود اختراع کردند نه افزایش معیشت. چون پس از استاندارد‌شدن مسوولیت کشف و گزارش تقلب در حسابرسی صورت‌های مالی یا باید از این شغل کناره می‌گرفتند یا با اختراع سپرهایی مثل راهبری شرکتی و گزارشگری کنترل داخلی به تحکیم مواضع دفاعی خود علیه ریسک تقلب می پرداختند. بنابراین اساسا دغدغه بودن یا نبودن در عرصه حسابرسی صورت‌های مالی باعث اختراع گزارشگری کنترل داخلی شد. این همان عقلانیت حسابرسی است. عقلانیت حسابرسی حکم می‌کند که دیگر حسابرسی صورت‌های مالی بدون داشتن سپر مناسب انجام نشود. چون با صدور هر گزارش حسابرسی یک بدهی قانونی بالقوه نیز تقبل می‌شود. در مبحث بعدی به این موضوع به طور مبسوط‌تر پرداخته می‌شود. پرسش این است چرا عموما با مفهوم بدهی قانونی غریبه هستیم. شاید به این خاطر باشد که در سنت ترجمه legal liability به غلط «مسوولیت قانونی» ترجمه شده است. صرف نظر از سنت ترجمه که دهه‌ها است مانع از رسیدن مفاهیم به ذهن و زبان ما می‌شود حسابرسان امیرمنصور آریا legal liability یا بدهی قانونی را بهتر از هر حسابرس دیگر در دنیا با مال و جان خود حس کردند. پس حسابرسان ایرانی بیش از همتایان خود در سراسر دنیا به سپر و کمربند ایمنی نیاز دارند.
سپر و افزایش معیشت. بحثی که در مغفول مقفول آمد و ضیافت واژهها از آن به معیشت تعبیر کرده‌است احتمالا این است که در آن جا گفته‌شد حسابرسی کنترل داخلی علاوه بر اینکه ریسک حسابرسی صورت‌های مالی را در مقام سپر کاهش می‌دهد نه تنها برای حسابرسان هزینه ندارد که درآمد آنان را به دو صورت بالامی‌برد: تولید درآمد مستقیم جدید و ایجاد درآمد غیر مستقیم در حسابرسی صورت‌های مالی با کاهش حجم آزمون‌ها و در نتیجه کاهش هزینه. این هم برگرفته از عقلانیت حسابرسی است. تردیدی نیست که حسابرسان ایرانی معاش خوبی دارند چون به رغم اینکه گزارشگری کنترل داخلی، به ویژه حسابرسی کنترل داخلی، هم‌چون سپری در برابر ریسک حسابرسی صورت‌های مالی کار می‌کند و نمی‌گذارد آنان مثل آرتور اندرسون از هستی و معاش ساقط شوند و حتی درآمد آنان را افزایش می‌دهد هم‌چنان آن را پس می‌زنند. مقایسه بین سرانه حسابرسی به جمعیت کشورها نشان می‌دهد که ظاهرا بزرگای معیشت حسابرسان ایرانی به مقیاس اقتصاد ما از همتایان‌شان در دیگر کشورها مساعد‌تر است. سرانه حسابرسان در ایران، آمریکا و کانادا به ترتیب ۴۰هزار، ۵۰۰ و ۱۹۰ نفر است. اگر بخواهیم جمعیت حرفههای دیگر را مثل بازرسی تقلب، که به نوعی خدمات حسابرسی عرضه می‌کنند، در محاسبه سرانه آمریکا بیاوریم سرانه آن به ۲۵۰ نفر کاهش می‌یابد. این در حالی است که اگر محاسبه سرانه ایران را به حسابرسان شاغل محدود کنیم به حدود ۷۵هزار نفر افزایش می‌یابد. تازه این در حالی است که آمریکایی‌ها گزارشگری حسابرسی کنترل داخلی، حسابرسی فناوری اطلاعات، حسابرسی درستی اطلاعات، حسابرسی سامانه‌های رایانه‌ای و دیگر خدمات را انجام می‌دهند و ما جا خالی می‌دهیم. اگر اینها را لحاظ کنیم که قیاس ما مع‌الفارق خواهد شد. چون سرانه ما افزایش دهشتناکی خواهد یافت. این سرانه هرچند از نظر معیشتی برای حسابرسان خوب است، ولی از نظر کیفیت حسابرسی، توسعه‌نایافتگی صنعت حسابداری، به ویژه حسابرسی و … به هیچ وجه خوب نیست. به هرحال ظاهرا مشغله زیاد و توسعه‌نایافتگی صنعت حسابداری مجالی نمی‌دهد که حسابرسان حتی ریسکی(تقلب‌های ممکن در صورت‌های مالی) را که بیخ گوش آنها است احساس‌کنند و برای کاهش آن به حسابرسی کنترل داخلی و فناوری‌های نوین کشف تقلب پناه ببرند.
شرایط، منافع عمومی و عقلانیت حسابرسی
مقاله‌های «شرایط» و «ضیافت واژهها» هر دو می‌گویند شرایط برای اظهارنظر حسابرسان فراهم نیست، ولی آن شرایط را به صراحت فهرست نمی‌کنند. پس اجازه دهید به این موضوع نیز پرداخته‌شود. «مغفول مقفول» به دلایل و ادعاهایی پاسخ داده است که ۴ مقاله یادشده برای عدم اجرای دستورالعمل اقامه کرده‌اند: عدم استقرار کنترل داخلی، هزینه اجرا، نبود استانداردها، وضعیت دنیا و … ولی هیچ‌کدام از اینها شرط لازم برای اظهار نظر یا گزارشگری حسابرسی درباره ارزشیابی کنترل داخلی نیستند. عدم استقرار کنترل داخلی فسانه است. هزینه اجرا یک محدودیت است. عدم اجرا در دیگر کشورها یک مقایسه است. ظاهرا ضیافت واژهها تلویحا فقط بر سه شرط اصرار دارد که دو شرط در مقاله «شرایط» وجود نداشت: (۱) نبود استاندارد، (۲) شمار سهامداران حاضر در مجامع و (۳) بیرمقی چشمان و خستگی حنجره برای خواندن یک گزارش جدید. در مورد سهامداران حاضر در مجامع در مبحث بعدی به اختصار بحث خواهد شد. سومین شرط هم نیاز به انتشار کتاب ۸۰۰ صفحه‌ای «نقد خرد دیالکتیک ضد گزارشگری کنترل داخلی» سارتر دارد.
اما شرط اول. بر خلاف ادعای ضیافت واژهها نبود استاندارد نه شرط لازم است نه شرط کافی. چون استاندارد مشروط و عمل حرفه‌ای، در اینجا حسابرسی اثربخشی کنترل داخلی، شرط لازم است. برعکس آن درست نیست. چون جای شرط و مشروط عوض می‌شود. ممکن است گفته شود اجرای یک عمل حرفه‌ای منوط و مشروط به وضع استاندارد شود. این اتفاق زمانی می‌افتد که مانند ایران یک عمل حرفه‌ای به صورت داوطلبانه انجام نمی‌شود و دانش انجام آن وارد نشده است که در این‌صورت ضابطه‌گذار به هنگام تجویز و تکلیف آن عمل ممکن است بگوید اجرای دستورالعمل مشروط و موکول به وضع استاندارد است. آن‌گاه در اینجا عمل حرفه‌ای شرط لازم و استاندارد شرط کافی است. ولی هیچ ضابطه‌گذار یا قانون‌گذاری این ریسک را نمی‌پذیرد. به خصوص در ایران که ما اساسا استانداردها را خلق نمی‌کنیم و باید آنها را وارد کنیم. قانون‌گذار یا ضابطه‌گذار فقط به عمل حرفه‌ای و حفاظت از منافع عمومی می‌اندیشد. مگر سازمان بورس و اوراق بهادار (از این پس بورس) نمی‌توانست گزارشگری حسابرسی کنترل داخلی را مشروط به انتشار استانداردهای مربوطه توسط سازمان حسابرسی کند. می‌توانست ولی اصولی و منطقی نیست. چون زمان‌بندی اجرای آن عملا از کنترلش خارج می‌شود. به علاوه بورس می‌داند چون سازمان حسابرسی خود ملزم به انجام عمل حرفه‌ای است تضاد منافع دارد و ممکن است تدوین استاندارد را سال‌ها طول بدهد. بنابراین وضع استاندارد اگر در ضابطه نیامده باشد حتی شرط کافی هم نیست. پس اصالت با عمل حرفه‌ای است. در این صورت ضابطه‌گذار انتظار دارد تا زمان صدور استانداردها، حرفه‌ای‌ها از به‌روش‌ها استفاده کنند. به‌روش‌ها را می‌توان از استانداردهای معتبر جهانی یا درس‌نامه‌ها یا حتی گزارش‌های شرکت‌های معتبر جهانی برگرفت. به علاوه سازمان حسابرسی تا زمان اجرای دستورالعمل فرصت کافی داشت تا استاندارد شماره ۵ را بومی‌سازی کند یا همان را ابلاغ کند. سازمان حسابرسی باید به خاطر نقض دستورالعمل و نیز تعلل در تهیه استاندارد به عموم پاسخ بدهد.
پس اگر استاندارد، شمار حاضران در مجمع و خستگی حسابرسان شرط نیست، شرط یا شروط چیست؟ حداقل دو شرط لازم وجود دارد: منافع عمومی و عقلانیت حسابرسی. در مغفول مقفول در مورد منافع عمومی به صراحت و در باب عقلانیت حسابرسی تلویحا بحث شد. در اینجا به صراحت به عقلانیت حسابرسی پرداخته می‌شود. در یک کلام می‌توان گفت عقلانیت حسابرسی عبارت از مساله بودن و نبودن است. آری، بودن یا نبودن: مساله این است. اجازه دهید به تاریخ رجوع کنیم. در ۱۹۹۷ انجمن حسابداران عمومی آمریکا ناگزیر پس از ۷۰ سال تابوپنداری تقلب تسلیم عموم، دولت و دادگاه‌ها می‌شود و به موجب بیانیه استاندارد حسابرسی ۸۲ مسوولیت اطمینان‌بخشی نسبی در قبال کشف و گزارش تقلب را تجویز می‌کند. حسابداران عمومی دیگر نمی‌توانستند این مسوولیت را نپذیرند. یا باید می‌پذیرفتند یا با حسابرسی صورت‌های مالی خداحافظی می‌کردند. این مسوولیت از آمریکا به همه کشورها کوچ کرد. به ایران هم از طریق ترجمه استانداردهای حسابرسی بین‌المللی آیفک کوچید. در ۲۰۰۱ اولین پیامد پذیرش این مسوولیت به حسابرسان دنیا چنگ و دندان نشان‌داد. در این سال، افتضاح انران برملا می‌شود و در همان سال میلیون‌ها دلار علیه موسسه حسابداری عمومی آرتور اندرسون، یکی از پنج ابرموسسه حسابدار عمومی دنیا، که حسابرس انران بود اقامه دعوی می‌شود. در ۲۰۰۲ آرتور اندرسون پس از ۹۰ سال قدمت با ۸۵ هزار حسابرس (با ۲۰۰۰ حسابدار عمومی ایران مقایسه کنید) ورشکسته و رسوا شد. در آن زمان هر چهار ابر موسسه حسابداری عمومی دیگر و اساسا همه موسسات حسابداری عمومی در سراسر دنیا از خود می‌پرسیدند موسسه بعدی کدام است (در ایران، جامعه حسابداران رسمی ایران(از این پس جامعه) به دومین سال حیات‌اش پا گذاشته بود و موسسات حسابرسی خصوصی داشتند یکی یکی از بطن آن متولد می‌شدند).
بودن یا نبودن به دغدغه همه موسسات حسابداری عمومی و حسابرسان در سراسر دنیا تبدیل شد. یا باید چاره‌ای می‌اندیشیدند یا حسابرسی صورت‌های مالی را کنار می‌گذاشتند. چون عقلانیت حسابرسی حکم می‌کرد برای اینکه به سرنوشت اندرسون دچار نشوند دیگر حسابرسی صورت‌های مالی را انجام ندهند. ریسک ورشکستگی و رسوایی برفراز موسسات‌شان به پرواز درآمده بود. بنابراین حسابرسان دنیا به جز ایرانیان به چاره‌جویی افتادند. چون تا آن زمان نه یک قاضی یک حسابرس ایرانی را محکوم کرده بود نه تقلب بزرگی رخ داده بود که بپرسند حسابرسان کجا بودند. حسابرسان آمریکایی نتیجه گرفتند اندرسون قربانی راهبری شرکتی و کنترل داخلی ضعیف شده است. موسسات حسابرسی لابی قدرتمندی را تشکیل دادند و سعی کردند برای خود بیمه‌ای دست و پا کنند تا به سرنوشت اندرسون دچار نشوند. بنابراین کوشیدند با پشتیبانی دو سناتور به نام‌های پل ساربنز و مایکل آکسلی تقویت راهبری شرکتی و کنترل داخلی از جمله پایش کنترل داخلی از طریق گزارشگری کنترل داخلی را الزامی کنند. مساله این نبود که آیا آرتور‌اندرسون گناهکار است یا نیست. دیگر مساله این بود که حرفههای حسابداری عمومی آمریکا و جهان با بحران اعتماد و نیز سایه هراس‌انگیز بودن یا نبودن دست و پنجه نرم می‌کردند. واکنش حسابرسان بقیه دنیا به ماجرای اندرسون در واقع همه‌گیری عقلانیت حسابرسی را در دیگر کشورها بازتاب می‌دهد. حسابرسان دیگر کشورها نیز از سرنوشت اندرسون بیمناک شدند بنابراین لابی گسترده‌ای را برای راهبری شرکتی و کنترل داخلی از جمله گزارشگری کنترل داخلی انجام دادند.
ریسک تقلب حسابرسان وطنی را هم تهدید می‌کند، ولی در کمال تعجب می‌بینیم درحالی که تمام حرفههای حسابداری عمومی دنیا پس از حادثه اندرسون به صرافت افتادند با لابی‌گری گسترده اقدامی مشابه آمریکا را انجام دهند، ما جا خالی دادیم و به صرافت نیفتادیم به همتایان‌مان در سراسر دنیا بپیوندیم. ماجرای تقلب سه هزار میلیارد تومانی اتفاق افتاد و چندموسسه حسابرسی به تعلیق درآمدند. ولی باز هم هیچ اتفاقی نیفتاد. نه جامعه تقاضایی برای گزارشگری کنترل داخلی داد؛ نه یک شرکت و نه یک موسسه حسابرسی داوطلبانه اقدام به صدور این گزارش‌ها کردند و نه از سازمان حسابرسی خبری شنیدیم. اگر آن اتفاق در آمریکا افتاده بود سازمان حسابرسی باید غزل خداحافظی را می‌خواند و حتما دستورالعمل کنترل داخلی به موقع به اجرا در می‌آمد. باید چه اتفاق دیگری رخ‌دهد تا به آن عقلانیت حسابرسی برسیم؟ هر گزارشی را که امضا می‌کنیم احتمال دارد بعدا به یک فاجعه مثل انران یا امیر منصور آریا تبدیل شود. این حاکی از یک تفاوت فرهنگی است.
عقلانیت حسابرسی در کشور ما با جاهای دیگر متفاوت است. چرا؟ چون از یک طرف، زمانی که هیچ فشاری را دادگاه‌ها و عموم به ما وارد نمی کردند در اثر ترجمه، مسوولیت کشف و گزارشگری تقلب را پذیرفتیم. در حالی که آمریکا و دنیا ۷۰ سال در برابر این مسوولیت مقاومت کردند. از طرف دیگر حالا که این مسوولیت بدهی قانونی بالقوه را برای ما رقم زده‌است به راحتی می‌پذیریم با ریسک بالا حسابرسی صورت‌های مالی را انجام دهیم و سپری را که بورس به ما هدیه داده‌است بازنکرده پس می‌فرستیم. اندازه این بدهی قانونی بالقوه در نظریه برابر با ارزش کل شرکت‌های بورسی و فرابورسی به علاوه ارزش دیگر صاحب‌کارانمان است. در مغفول مقفول بحث شد که بدهی بالقوه مربوط به حسابرسی صورت‌های مالی است و حسابرسی کنترل داخلی بدهی ندارد، بلکه به کاهش آن کمک می‌کند. دست‌کم انتظار می‌رفت عقلانیت حسابرسی باعث شود جامعه از دستورالعمل به گرمی استقبال کند. ولی بر عکس، جامعه که از ۱۳۸۱(برابر با ۲۰۰۲) تا ۱۳۹۱ هیچ‌گاه هیچ برنامه داوطلبانه‌ای را در مورد راهبری شرکتی و گزارشگری کنترل داخلی برای حفاظت از منافع عمومی و منافع حسابرسان عرضه نکرده بود؛ و هیچ لابی با بورس، مجلس، یا دولت انجام نداده بود به جای استقبال از آن به مخالفت و جا خالی دادن پرداخت. جا خالی دادن یا نقض قانون و ضوابط در هیچ‌جای دنیا یک فضیلت محسوب نمی‌شود. یادم می‌آید در دهه ۱۹۶۰ در دو یا سه مورد، به بیانیه‌های هیات اصول حسابداری آمریکا اعتراض‌های شدیدی می‌شد، ولی شرکت‌های ذی‌نفع، که لابی‌های سیاسی نیرومندی را در اختیار داشتند، جاخالی ندادند حسابرسان‌شان هم جا خالی ندادند و آن را اجرا کردند تا اینکه مساله با مداخله کمیسیون بورس اوراق بهادار حل و فصل شد. این است که آنان کرات به کرات می‌روند و ما هنوز اندر خم یک کوچه‌ایم، حتی یک برگ هم به دانش حسابداری دنیا نیفزوده‌ایم. جامعه بایسته‌بود دستورالعمل را اجرا می‌کرد. هیچ عذری در پیشگاه عموم مردم و اعضای‌اش پذیرفته نیست. بایسته است رسما از مردم و اعضای خود عذرخواهی کنید و تا دیرتر نشده است درصدد جبران برآید.
سهامداران حاضر در مجمع، نه قید نه کیفیت
همان‌طور که گفته‌شد ضیافت واژهها شرط جدیدی را برای گزارشگری حسابرسی کنترل داخلی مطرح می‌کند: سهامداران حاضر در مجمع. در هیچ چارچوب مفهومی و استاندارد حسابرسی از شمار حاضران در مجمع به عنوان یک قید یا کیفیت اطلاعات یادی نشده است. پس اگر این شرط مربوط نیست، استادیوم ۱۲ هزار نفری، صدای لرزان، پاهای خسته، چشمان کم‌سو و سن و سال حسابرس نیز مربوط نیستند.
به همین دلیل، گزارشگری حسابرسی اعم از صورت‌های مالی و کنترل داخلی ملاحظه‌ای به عنوان شمار حاضران در مجمع را ندارد. ملاحظات هزینه – فایده، اهم و فی‌الاهم، زمان و کیفیت‌های اطلاعات و … را دارد. محل خواندن گزارش یک استادیوم ۱۰۰ هزارنفری باشد یا یک اتاق سه در چهار و مخاطبان ۱۰۰هزار نفر باشند یا ۱۰ نفر اصلا ملاحظه استانداردگذاری یا ضابطه‌گذاری نیست. با این دیالکتیک اگر مقرر بود در مقام حسابرس در حضور سهامداران کوکاکولا، گوگل، وال‌مارت، جنرال موتورز، که حالا به جای فراملیتی بی‌ملیت هستند و میلیون‌ها سهامدار در اقصی نقاط دنیا دارند گزارش بخوانیم حتما با حرفه حسابرسی خداحافظی می‌کردیم. به علاوه اگر این ملاحظه مربوط است چرا گزارشگری حسابرسی صورت‌های مالی را با آن همه ریسک و بدهی قانونی انجام می‌دهیم. در حالی که عقلانیت حسابرسی برخلاف این حکم می‌دهد.
اسطوره‌ها
«اسطوره تصوری است که می کوشیم با آن به جهان معنی ببخشیم»
آلن واتس
برداشت ضیافت واژهها از اسطوره‌ها با آنچه در مغفول مقفول آمده است متفاوت است. اسطوره به یک روایت سنتی، افسانه، باور، یا مفهوم در ارتباط با یک قهرمان یا رویداد با یا بدون ابتنای بر حقیقت یا تبیین طبیعی گفته می‌شود. از این گذشته، در مغفول مقفول، اسطوره بر یک باور جمعی اثبات‌نشده یا ابطال‌پذیر دلالت دارد. معنی اسطوره را تلویحا می‌توان از مغفول مقفول هم دریافت. چون اسطوره در مقابل حقیقت آمده است. چهار باور یا اسطوره در مقاله مغفول مقفول بحث شد، چون در مواضع، محافل و نوشته‌های ما در مورد آنها اختلاف نظر وجود دارد و هنوز اثبات نشده‌اند. هرچند، تصور می‌کنم بحث مبسوطی در مورد اسطوره‌ها یا باورهای ابطال‌پذیر گزارشگری کنترل داخلی در مغفول مقفول آمده‌است، با این حال چون ضیافت واژهها آنها را «حقیقت ناب» می‌داند در اینجا کوشش می‌شود با مباحث تکمیلی اسطوره‌آزمایی و حقیقت‌یابی شود.
اسطوره یک: تقدم استاندارد بر عمل حسابداری. آیا کسی می‌تواند فقط و فقط یک استاندارد را نام ببرد که مقدم بر عمل حرفه‌ای باشد. در مغفول مقفول به اندازه بسنده در این خصوص بحث شد و مثال آورده شد. حالا اجازه دهید از مثال چنگال در «ضیافت واژهها» استفاده کنیم. حق با ضیافت واژهها است. الان هم چنگال داریم هم استاندارد. هر دو ابزار هستند. برای خوردن غذا گاه از چنگال و برای بیشتر اعمال حرفه‌ای در حسابداری از استاندارد استفاده می‌شود. تا به اینجا این مقدمات یا صغری‌و کبری برای شروع استدلال درست هستند. ولی نتیجه‌گیری نباید این باشد که چنگال و استاندارد شرط و مقدم بر خوردن و عمل حرفه‌ای هستند. بدون غذا و عمل حرفه‌ای چنگال و استاندارد به چه کار می‌آیند. به علاوه خیلی از خوراکی‌ها با چنگال خورده نمی‌شوند. چنگال و استاندارد هدف نیستند، وسیله هستند. هدف ادامه بقا و حفظ منافع عمومی است. حتی اگر استاندارد هم وجود نداشته باشد. باید از منافع عمومی حفاظت شود. به علاوه نمی‌شود چون چنگال نیست غذا نخورد. آیا اگر انسانی نیاز به غذا داشته‌باشد و چنگال در دسترس نباشد غذا نمی‌خورد و از گرسنگی خواهد مرد؟ الان گزارشگری کنترل داخلی یک ضرورت است. یک خلأ و گرسنگی است، یک سپر دفاعی برای عموم و حسابرسان است ولو آن که استانداردش آماده نباشد. به علاوه بسیاری از کشورها استاندارد ندارند و از به‌روش‌ها استفاده می‌کنند. در آمریکا در حدود ۲۵ سال برای گزارشگری داوطلبانه کنترل داخلی از به‌روش‌ها استفاده می‌شد. چون بسیاری از شرکت‌های بورسی مثل بانک‌ها ضرورت را در این می‌دیدند که گزارشگری کنترل داخلی را انجام دهند.
به علاوه بر خلاف ادعای ضیافت واژهها استانداردگذاری در حسابداری با معیار مقاصد عام یا خاص انجام نمی‌شود. حسابرسی داخلی هم نیاز به استاندارد دارد، ارزش‌گذاری هم دارد، حسابرسی مالیاتی هم دارد. دو بحث در اینجا و مغفول مقفول مطرح است: اول این که استاندارد شرط لازم برای عمل حرفه‌ای نیست که در این باره در بالا به حد کفایت بحث شد و دیگر اینکه یک مجموعه از استانداردها برای انواع خدمات حسابرسی مستقل بسنده است که در مغفول مقفول بحث شد و مختصری در ادامه بحث می‌شود. از نگارنده که عمری را صرف تدوین و ترجمه استانداردها و ضوابط کرده است بعید است که بنا به ادعای ضیافت واژهها گفته‌باشد برای گزارشگری کنترل داخلی به استاندارد نیاز نداریم(که قطعا نگفته‌ام). در هیچ جای متن مغفول مقفول نمی‌توان یافت که نوشته شده باشد نیازی به استاندارد نیست، مگر توضیحی در پیش یا پس آن آمده باشد. باز هم تاکید می‌شود در آنجا آمده است برای ارزیابی کنترل داخلی توسط شرکت‌ها کتاب کنترل داخلی: چارچوب یکپارچه اثر کوزو وجود دارد. همچنین نیازی به استاندارد جداگانه برای طرح‌ریزی و کارهای میدانی حسابرسی کنترل‌های داخلی وجود ندارد. چون هم‌اینک استانداردهای حسابرسی وجود دارند و برای همه کارهای حسابرسی بسنده هستند. در مورد استانداردهای گزارشگری حسابرسی کنترل‌های داخلی هم تاکید شده است که نیاز است ولی اگر حالا آنها آماده نیستند می‌توانیم مثل کشورهای دیگر از به‌روش‌ها استفاده کنیم یا از استاندارد شماره ۵ هیات نظارت بر موسسات حسابداری عمومی آمریکا ((PCAOB که ترجمه شده‌است استفاده کنیم.
اسطوره دو: عدم استقرار کنترل‌های داخلی در شرکت‌های ایرانی. در ضیافت واژهها باز هم استدلالی برای ربط دادن این اسطوره به حقیقت ناب دیده نمی‌شود. اگر حقیقت ناب است دست‌کم باید نام یک شرکت برده می‌شد که در آن کنترل داخلی مستقر نیست. وجود ضعف‌های عمده که از ضیافت واژهها نام می‌برد به معنی عدم استقرار کنترل‌های داخلی نیست. تا آنجا که به کنترل‌های حاکم بر گزارش‌های مالی برمی‌گردد در حال حاضر با توجه به مدل قدیمی‌تر راهبری شرکتی تقریبا تمام عناصر کنترل داخلی حضور دارند و عموم، تمام گزارش‌های مالی را شامل صورت‌های مالی سالانه، صورت‌های مالی میان‌دوره‌ای و اعلامیه پیش‌بینی سود هر سهم و دیگر گزارش‌ها را دریافت می‌کنند. اگر کنترل داخلی مستقر نیست پس اینها از کجا می‌آیند و چرا حسابداران عمومی(رسمی نامیده‌شده) آنها را گواهی می‌کنند؟ همچنین، استقرار با اثربخشی متفاوت است. به نظر می‌رسد در مقاله شرایط و ضیافت واژهها اولی به جای دومی به کار می‌رود.
از طرف دیگر، با رجوع به چهار مقاله‌ای که در شماره ۲۰ حسابدار رسمی (حسابدار رسمی، شماره ۲۰، صص ۲۳-۶) چاپ شد پی می‌بریم عدم استقرار کنترل داخلی در هر چهار مقاله ادعا شده است. عنوان اصلی عبارت از «راه دشوار پیاده‌سازی(بخوانید استقرار) کنترل‌های داخلی در شرکت‌های ایرانی» است. ولی چون نگارنده اطمینان مطلق دارد که کنترل داخلی در شرکت‌های بورسی مستقر است نمی‌توانست به نتیجه‌ای غیر از این برسد که احتمالا شهود، شناخت و تجربه پایه این ادعا را تشکیل می‌دهد. اگر کار پژوهشی انجام شده بود به روشنی هویدا می‌شد که کنترل داخلی، به ویژه کنترل داخلی حاکم بر گزارش‌های مالی، در همه شرکت‌ها مستقر است. زدن سور غالبه به «عدم استقرارکنترل‌های داخلی در شرکت‌های ایرانی» نمی‌تواند مبتنی بر پژوهش باشد. اگر پژوهشی وجود دارد لطفا یکی آن را منتشر کند.
اسطوره سه: گزارشگری مدیریتی و حسابرسی کنترل داخلی در دیگر کشورها. به نظر می‌رسد نگاه نویسنده ضیافت واژهها به این اسطوره تغییر کرده است چون حالا دست‌کم اعتقاد دارد در جاهای دیگر هم انجام می‌شود. به سراغ بریتانیای کبیر برویم. در بریتانیا پس از تصویب Combined Code وظیفه استانداردگذاری حسابرسی کنترل داخلی به انجمن حسابداران مجاز انگلستان و ولز محول شد و آنها هم نشریه‌های فنی مثل AAF01/06 را صادر کرد. در انگلستان در بورس سهام لندن به‌روش‌ها بسیار موثرند. بیشتر شرکت‌های بورس سهام لندن پس از گزارش کدبوری بیش از ۲۰ سال است که گزارش‌های کنترل داخلی را تهیه می‌کنند. در ایران آیا تا صد سال دیگر بدون تجویز دستورالعمل، هیچ شرکتی داوطلبانه این کار را خواهد کرد. یا آیا هیچ یک از حسابرسان این نوع خدمات را به شرکت‌ها معرفی می‌کنند. این یک فرهنگ است. مثل بستن کمربند ایمنی است. به رغم اینکه کمربند ایمنی در همه خودروها وجود داشت ولی بیشتر مردم ایران از آن استفاده نمی‌کردند تا اینکه راهنمایی و رانندگی جریمه سنگینی را برای آن وضع کرد. ریسک تصادف همواره وجود داشته است ولی ما برای کاهش ریسک مرگ‌ومیر و جراحت داوطلبانه از کمربند استفاده نمی‌کردیم. گزارشگری کنترل داخلی یک سپر و کمربند ایمنی برای حسابرسان است.
همچنین کمیسیون اروپا نیز ضوابط بسیار سخت‌گیرانه‌تری دارد. در آنجا حسابرسان قانونی (بخوانید بازرسان) وظیفه دارند گزارش کنترل داخلی مدیریت را در مورد هر سه هدف کنترل داخلی(گزارشگری مالی، رعایتی و عملیاتی) بازنگری کنند و به کارگروه حسابرسی گزارش بدهند. درست است بازنگری در مقایسه با حسابرسی هزینه کمتری دارد، ولی هر سه کنترل داخلی را پوشش می‌دهد. سامانه حقوقی اروپا اساسا با آمریکا فرق می‌کند. بیشتر کشورهای اروپایی از حقوق تجارت فرانسه موسوم به کدنامه ناپلئون (۱۸۰۷) الگو‌برداری کرده‌اند. در زمان انتشار کدنامه ناپلئون حرفههای حسابداری عمومی (حسابرسان مستقل) در بیشتر کشورها هنوز شکل نگرفته بودند. بنابراین حسابرسان قانونی یا همان بازرسان وظیفه حسابرسی را به عهده داشتند. حالا هم نقش آنان برجسته است. ولی چون آنان بخشی از سامانه راهبری شرکتی هستند به رغم این که باید استقلال داشته باشند باز هم کمیسیون اروپا نگران است و به حسابرسان مستقل گزارشگری کنترل داخلی را توصیه می‌کند. به همین دلیل در کدنامه‌های راهبری شرکتی جداگانه هلند، سوئد و … می‌بینیم که حسابرسی کنترل داخلی از قاعده «رعایت‌کن یا توضیح بده» پیروی می‌کند. پشت حسابرسان مستقل اروپایی به حسابرسان قانونی گرم است. اگر گزارش نکنند حتما متقاعد شده‌اند که گزارش حسابرس قانونی کفایت لازم را دارد. در واقع آنان سپری دیگر به نام حسابرسان قانونی را دارند. در اروپا گزارش بازرس تنها به خاطر هزینه پایین بازنگری در مقایسه با حسابرسی انجام‌می‌شود و ملاحظه‌ای به عنوان مقاصد خاص یا عام و شمار حاضران در مجمع در نظر گرفته نشده‌است. پس در اروپا ممکن است شاهد خلق دو گزارش گواهی‌گری کنترل داخلی باشیم: یکی گزارش بازنگری(بخوانید مرور اجمالی) توسط حسابرس قانونی و دیگری گزارش حسابرسی توسط حسابرس مستقل. گزارش حسابرسان مستقل در ضوابط دیگر آمده است. با این حساب در آنجا سه گزارش کنترل داخلی داریم. بیایید بشماریم: (۱) گزارش مدیریتی، (۲)گزارش حسابرس قانونی (بخوانید بازرس) و (۳) گزارش حسابرس مستقل. به نظر می‌رسد سپر حسابرسان اروپایی از جنس مقاوم‌تری ساخته و پرداخته شده‌است. به همین دلیل در فرانسه، آلمان، بلژیک، هلند و کشورهای مشابه شاهد پدیده انران یا گروه سرمایه‌گذاری امیرمنصور آریا نیستیم. یا اگر هستیم ابعاد آن بسیار کوچک است.
سامانه حقوق تجارت و حسابرسی قانونی ما هم در شکل با اروپا شباهت بسیار دارد. چون برگرفته از کدنامه ناپلئون است. از ۱۳۱۱ که بازرس یا حسابرس قانونی برای نخستین بار به موجب قانون تجارت رسما متولد می‌شود تا کنون به این نقش توجه چندانی نشده است. در قانون تجارت برای بازرس شرایط احراز وضع نشده است. تا دو دهه پیش عموما بازرسان غیرمتخصص بودند ولی در مورد شرکت‌های بورسی یک میثاق نانوشته باعث شد نقش‌های حسابرس قانونی(بخوانید بازرس) با حسابرس مستقل ادغام شود. این یک اشتباه محض است. در اروپا دو مجموعه گزارش حسابرسی صادر می‌شود. در حالی که در ایران یک نفر همزمان گزارش حسابرسی مستقل و گزارش حسابرس قانونی را می‌دهد.
ضیافت واژهها تلویحا با تحقیق در مورد اروپا به این نتیجه رسیده است که بهتر است در ایران حسابرسان به کارگروه حسابرسی گزارش بدهند. با این حال مشخص نکرده است کدام حسابرس باید گزارش بدهد: قانونی یا مستقل؟ اگر حسابرس مستقل گزارش بدهد تضاد منافع بالقوه وجود دارد. حسابرس مستقل نمی‌تواند به هیات مدیره یا کارگروه‌های آن، به‌دلیل آن که طبق قانون تجارت وظیفه گزارشگری صورت‌های مالی را دارند، گزارش بدهد. از طرف دیگر گزارش حسابرس (قانونی یا مستقل) به کارگروه حسابرسی به این معنی نیست که در گزارش سالانه درج نمی‌شود. اساسا اروپایی‌ها جغرافیای گزارشگری کنترل داخلی را در گزارش بحث و تحلیل مدیران می‌دانند و این گزارش بخشی از گزارش سالانه است و به عموم عرضه می‌شود. این کار یک فلسفه دیگر هم دارد که در حوصله این بحث نیست. بنابراین، بر خلاف ادعای ضیافت واژهها نظر حسابرس قانونی یا بازرس همواره به عموم منعکس می‌شود.
خلاصه این که برای این اسطوره هم باز حقیقت نابی دیده نمی‌شود و این باور کماکان اسطوره می‌ماند.
اسطوره ۴: تعویق در(نقض) گزارشگری کنترل داخلی. نگارنده با خواندن و شنیدن بعضی نوشته‌ها و گفته‌ها به این نتیجه رسید که جامعه به اتفاق سازمان حسابرسی در نظر دارند اجرای دستورالعمل کنترل داخلی را تا زمان صدور استانداردهای حسابرسی کنترل‌های داخلی به تعویق بیندازند یا به عبارت دقیق‌تر نقض کنند که ظاهرا موفق شده‌اند. شاید این اولین لابی موفق بین جامعه و سازمان حسابرسی باشد. آشتی و لابی این دو در ذات خود، خبر خوبی است. ولی چرا با نقض، چرا بر ضد منافع عموم و حسابرسان و چرا حالا که بر سر هرچیز دیگری با هم مناقشه دارند. حالا اجازه دهید این‌بار واقعا به ضیافت سه واژه برویم. تعویق با معافیت فرق دارد و این دو با نقض فرق دارند. بحثی که ضیافت واژهها در مورد شرکت‌های کوچک یا «ناشران غیرتسریعی» (nonaccelerated) مطرح می‌کند به معافیت (exemption) از گزارشگری حسابرسی کنترل‌های داخلی مربوط می‌شود نه تعویق. بی‌تردید اجرای قانون ساربنز آکسلی حتی برای یک روز هم به تعویق کشانده نشد مگر به حکم قانون‌گذار یا ضابطه‌گذار. کمیسیون بورس اوراق بهادار آمریکا از ۲۰۰۷ تا ۲۰۱۰ به شرکت‌های « ناشر غیرتسریعی» معافیت داد و در ۲۰۱۰ آن را به معافیت دائم تبدیل کرد. البته حسابرسان هم ناراضی بودند و هنوز هم هستند ولی به ناچار پذیرفتند. با این‌حال آنان هنوز می‌توانند با افزایش آزمون‌های کنترل‌ها و محتوا در حسابرسی صورت‌های مالی تا حدودی جای خالی این حسابرسی را پرکنند. به علاوه می‌دانند به خاطر اندازه کوچک این شرکت‌ها ریسک زیادی آنان را تهدید نمی‌کند. مساله این بود که ۶/۲ درصد درآمد آن شرکت‌ها صرف گزارشگری کنترل داخلی می‌شد. این مقدار در مقایسه با سود آنها که عموما بین ۵ تا ۱۰ درصد درآمدشان است رقم قابل‌ملاحظه‌ای است. کمیسیون بورس اوراق بهادار آمریکا برای حفاظت از سهامداران، این شرکت‌ها را فقط در مورد گزارشگری حسابرسی کنترل داخلی معاف کرد. چون این شرکت‌ها سهامداران کم‌شمارتری دارند، سهم عموم در منافع آنها کمتر است و تعداد آنها هم در بورس نیویورک اندک است، بنابراین معاف کردن آنها چندان به منافع عمومی لطمه نمی‌زند.
پس معنی تعویق که در مغفول مقفول آمده است با معافیت فرق دارد. از طرف دیگر هر دو اینها با نقض فرق دارند. کاری که جامعه و سازمان حسابرسی انجام دادند تعویق نیست نقض است. پس این اسطوره را باید نقض خواند ولی در مغفول مقفول ملاحظه‌کاری و تعارفات اجازه نداد نگارنده از این اصطلاح استفاده کند. تعویق و اعطای معافیت، هر دو حق ضابطه‌گذار یا قانون‌گذار است. مجریان قانون یا ضابطه اگر به وظایف خود عمل نکنند نقض خوانده می‌شود. این اسطوره(نقض) در هیچ‌جای دنیا یک حقیقت ناب نیست که بتوان به آن استناد کرد. ولی در کشور ما از اسطوره فراتر رفته و به یک آیین تبدیل شده است. قانون و ضابطه عمومی حقیقت ناب هستند که باید اجرا شوند و نباید به آنها جای خالی داد. این کار با رد کردن چراغ قرمز یا نبستن کمربند ایمنی متفاوت است. نابخشودنی است.
به علاوه تاکنون گزارش‌های کنترل داخلی در ایران تهیه نشده‌اند تا پژوهشی انجام شود و اندازه هزینه‌های آنها را بدانیم. ما قطعا نمی‌توانیم براساس بازار آمریکا اقدام به اعطای معافیت به شرکت خاصی بکنیم چه برسد به اینکه به میل خودمان اجرای دستورالعمل را برای کل شرکت‌ها نقض کنیم. مدیران جامعه و سازمان حسابرسی واقعا بر چه اساسی و به اتکای کدام مرجعیت و حقانیتی بر خلاف منافع و مصالح عموم و اعضای خود تصمیم می‌گیرند و قانون را نقض می‌کنند؟ آیا نقض یک قانون یا ضابطه عمومی در تعارض با ماموریت جامعه برای حفاظت از منافع عمومی و اعتلا‌ی صنعت حسابداری نیست؟ جامعه و سازمان حسابرسی را چه می‌شود؟
ریسک حسابرسی و ارتباط ریسک‌ها
در مقاله مغفول مقفول برای اینکه حسابرسان پی ببرند تا چقدر گزارشگری کنترل داخلی به نفع آنان است ناچار بودم از مثال ریسک حسابرسی استفاده کنم. چون از منظر حسابرسی اساسا گزارش کنترل داخلی به خاطر این آفریده شد که ریسک حسابرسی صورت‌های مالی به ویژه ریسک تقلب پایین بیاید و در مقام یک سپر دفاعی به عموم و حسابرسان کمک کند. چرا ضیافت واژهها می‌گوید ریسک ذاتی با ریسک کنترل ارتباط ندارد و چرا می‌گوید اگر ریسک کنترل حداکثر باشد ریسک ذاتی را می‌توان پایین‌تر از حداکثر در نظر گرفت؟ در اینجا دو پرسش مطرح است. در پاسخ پرسش اول اجازه دهید به شما درس پس بدهم. ریسک حسابرسی و هر سه جزء آن شامل ریسک‌های ذاتی، کنترل و کشف به هم مرتبط هستند. علت رابطه هم حضور اصطلاح «کژنمایی با اهمیت» (بخوانید تحریف با اهمیت) در تعاریف آنها است. ریسک حسابرسی در معروف‌ترین و پذیرفته‌ترین مدل ریسک حسابرسی از ضرب یا اشتراک سه ریسک ذاتی، کنترل و کشف به دست می‌آید: AR=IRXCRXDR . برای پاسخ دادن به پرسش دوم نیازی نیست به کتاب، استاندارد، یا مقاله مشخصی مراجعه شود. نیازی به استدلال و تحلیل پیچیده هم نیست.به چند صورت می‌توان به این پرسش پاسخ داد. وقتی ریسک کنترل حداکثری است به این دلیل باید ریسک ذاتی را حداکثر در نظر گرفت که در این وضعیت پالایه‌های پیش‌گیرانه و یابنده کنترل داخلی کار نمی‌کنند و همه کژنمایی‌های ممکن می‌توانند به صورت‌های مالی هجوم آورند. بنابراین حسابرس بایسته‌است ریسک ذاتی را ۱۰۰ درصد در نظر بگیرد. از طرف دیگر می‌دانیم در سطح مشخصی از اثربخشی کنترل داخلی هرقدر ریسک ذاتی بالا برود ریسک کنترل هم بالا می‌رود چون پالایه‌های پیش‌گیری و کشف با هجوم کژنمایی‌های بیشتری روبه‌رو هستند. از طرف دیگر اگر ریسک ذاتی به سمت صفر میل کند (فرض محال) ریسک کنترل هم به صفر نزدیک می‌شود. چون کژنمایی بااهمیتی وجود نخواهد داشت که به صورت‌های مالی راه یابد. بنابراین بر خلاف ادعای ضیافت واژهها یک رابطه مستقیم بین ریسک ذاتی و ریسک کنترل وجود دارد.
حسابداران علیه حسابداران
«قوی‌ترین انواع که می‌مانند(لزوما) باهوش‌ترین انواع نیستند، آن‌هایی می‌مانند که پذیرنده‌ترین انواع در برابر تغییرند»
چارلز داروین(بنیاد انواع)
در حالی که لیگ جهانی والیبال را تماشا می‌کنیم و هوس می‌کنیم خودمان هم در حرفه‌مان جاخالی بدهیم یا محکم‌تر آبشار بکوبیم از صنعت حسابداری جهان جامانده‌ایم و علاوه بر گزارشگری کنترل داخلی وضعیت دیگر ضوابط صنعت حسابداری حال و روز خوبی ندارد و توسعه‌نایافته است. اجازه دهید به چند آمار در مورد ضوابط‌مان نگاه کنیم. استانداردهای گزارشگری مالی بین‌المللی (IFRS). در پیوستن به اردوگاه IFRS در خاورمیانه آخر شده‌ایم؛ حتی اگر امروز بپیوندیم. تا سال گذشته می‌توانستیم امیدوار باشیم دست‌کم سوریه را پشت سر بگذاریم، ولی سوریه هم گام اول را برداشته است. چرا خاورمیانه؟ چون ظاهرا پس از انقلاب به مقیاسی عمومی و استاندارد برای اندازه‌گیری و مقایسه هر چیزی تبدیل شده است. در جهان هم به نوعی آخریم. همچنین، تا چندی پیش، در بین کشورهای همسایه با افغانستان در رتبه آخر قرار داشتیم. ولی حالا افغانستان که بورس اوراق بهادار هم ندارد به این اردوگاه پیوسته است. افغان‌های فارسی‌زبان هوشمندانه عمل کردند. احتمالا آنان استانداردهای ما را مطالعه‌کردند و دیدند همه نسخه‌برداری است. با این که فارسی‌زبان هستند احتمالا از آنها هیچ چیز نفهمیدند و عطایش را به لقایش بخشیدند. مگر آنان نمی‌توانستند مفت‌سواری‌کنند و از ترجمه‌های ما استفاده کنند؟ ولی ترجیح دادند به اردوگاه IFRS بپیوندند. حتی تاجیک‌های فارسی‌زبان هم به استانداردهای ما اقبال نشان ندادند. آنها پیش‌تر از این در ۲۰۰۵ به اردوگاه IFRS پیوسته‌اند. به علاوه، این احتمال وجود دارد که تاجیک‌ها و افغان‌ها IFRSها را به فارسی برگردانند و در آینده ما ناگزیر شویم از آنها استفاده کنیم. اگر این اتفاق بیفتد باید آن را به فال نیک گرفت چون به لطف نظارت هیات استانداردهای حسابداری بین‌المللی از مفاهیم و اصطلاحات استاندارد برخوردار خواهند شد و بهتر است ما از آنها استفاده کنیم. به علاوه برای ما هزینه هم ندارد. شخصا ترجیح می‌دهم آنان استانداردها را به فارسی برگردانند. استانداردهای کنونی ما از زبان استاندارد برخوردار نیست و در آینده نیز انتظار نمی‌رود استاندارد شود. هنوز تکلیف برابرهای ۵ اصطلاح cost،expense، expenditure، loss و charge و نیز ۴ اصطلاح earnings، income، gain و profit و خیلی چیزهای دیگر را روشن نکردیم. بنابراین بی‌صبرانه منتظر هستم تا نسخه فارسی افغان‌ها یا تاجیک‌ها را بخوانم. ظریفی دیگر می‌گفت ما اولین کشوری هستیم که به IFRS پیوسته‌ایم. اصلا IFRS متعلق به ما است. وی برای اثبات گفته‌اش استدلال آورد که I در ترکیب IFRS سرواژه Iranian است.
نپیوستن به اردوگاه IFRS برای ما هزینه هنگفتی دارد: (۱) عدم دسترسی به بازارهای سرمایه جهانی، (۲) فراهم نشدن فرصت‌های سرمایه‌گذاری، (۳) مالیات‌ستانی ناکارآتر، (۴) عدم عضویت در بازارها و بورس‌های سهام برون‌مرزی، (۵) عدم دسترسی به منابع و استفاده نااثربخش از منابع موجود، (۶) افشای اندک‌تر و شفافیت پایین‌تر، (۷) عقب‌افتادگی استانداردهای حسابداری و گزارشگری و… . آنچه ضیافت واژهها در مورد مناقشه تسعیر ارز می‌گوید یکی از مصادیق همان هزینه است و به ضعف استانداردگذاری برمی‌گردد نه کنترل داخلی. چرا فرافکنی می‌کنیم. تقصیر را به گردن مدیران و کنترل داخلی نیندازیم. استانداردهای ما با دنیا قیاس‌پذیر نیستند. اگر پیش از تجدید ارزیابی ریال در برابر ارزهای خارجی به اردوگاه IFRS پیوسته بودیم با چنین مساله‌ای روبه‌رو نمی‌شدیم.
امیر پوریانسب*
منبع : دنیای دقتصاد